Назад

Купить и читать книгу за 129 руб.

Вы читаете ознакомительный отрывок. Если книга вам понравилась, вы можете купить полную версию и продолжить читать

Налоги и налогообложение: учебное пособие

   В пособии в доступной и наглядной форме изложены методики расчета действующих налогов и сборов, структура налоговой системы Российской Федерации, принципы ее формирования и перспективы реформирования. Помимо рассмотрения стандартной программы курса в пособии изложен порядок учета налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02, приведены нормативы отчислений налогов в бюджетную систему Российской Федерации, представлены элементы налогов в разрезе всех субъектов Российской Федерации, рассмотрены направления реформирования налоговой системы.
   Пособие предназначено для студентов вузов, слушателей курсов повышения квалификации, работников финансовой, учетной и экономической сферы.


Александр Юрьевич Рыманов Налоги и налогообложение: Учеб. пособие

Перечень используемых сокращений

   БК РФ – Бюджетный кодекс Российской Федерации;
   ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации;
   ДХО – дочернее хозяйственное общество;
   ЕНВД – единый налог на вмененный доход;
   ЕСН – единый социальный налог;
   ЕСХН – единый сельскохозяйственный налог;
   ЗХО – зависимое хозяйственное общество;
   КБС РФ – консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации;
   КоАП РФ – Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях;
   КС РФ – Конституционный Суд Российской Федерации;
   МВФ – Международный валютный фонд;
   МПЗ – материально-производственные запасы;
   МРОТ – минимальный размер оплаты труда;
   МФ РФ/Минфин РФ – Министерство финансов Российской Федерации;
   НДПИ – налог на добычу полезных ископаемых;
   НДС – налог на добавленную стоимость;
   НДФЛ – налог на доходы физических лиц;
   НЗП – незавершенное производство;
   НИОКР – научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;
   НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации;
   ОЭСР – Организация по экономическому сотрудничеству и развитию;
   ПБУ – Положение по бухгалтерскому учету;
   ПФ РФ – Пенсионный фонд Российской Федерации;
   СМИ – средства массовой информации;
   СНР – специальный налоговый режим;
   СРП – соглашение о разделе продукции;
   ТВ ОЭЗ – технико-внедренческая особая экономическая зона;
   ТН ВЭД – Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности;
   ТФОМС РФ – территориальные фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации;
   ТЭО – технико-экономическое обоснование;
   УК РФ – Уголовный кодекс Российской Федерации;
   УСН – упрощенная система налогообложения;
   ФБ РФ – федеральный бюджет Российской Федерации;
   ФНС РФ – Федеральная налоговая служба Российской Федерации;
   ФСС РФ – Фонд социального страхования Российской Федерации;
   ФФОМС РФ – федеральный Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации;
   ЦБ РФ – Центральный банк Российской Федерации.

Введение

   С введением в действие первой и второй частей Налогового кодекса Российской Федерации реформирование налоговой системы Российской Федерации не завершилось. Следует отметить, что действующий механизм налогообложения доходов и прибыли в определенной степени соответствует современным принципам оптимального налогообложения. Приоритетными направлениями последующего реформирования являются налоговое администрирование, налогообложение природных ресурсов, «настройка» механизмов функционирования основных действующих налогов, уже вошедших в Налоговый кодекс Российской Федерации, имущественное налогообложение.
   В данном пособии рассмотрены общие условия функционирования налоговой системы Российской Федерации, анализ нормативной базы и общие принципы налогообложения. Пособие соответствует требованиям государственных образовательных стандартов высшего профессионального образования по дисциплине «Налоги и налогообложение». Представленный уровень изложения предполагает предварительное знакомство читателя с основами хозяйственной деятельности и гражданского законодательства.
   В пособии рассмотрены действующие налоги (главы 2—28). Для удобства пользования соответствующие главы объединены в разделы в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации.
   В каждой главе соответствующие налоги рассмотрены, как правило, в разрезе их элементов. В отдельных главах детализируются особенности функционирования того или иного налогового режима или налоговой юрисдикции. Методика расчета конкретного налога, как правило, формализована в виде элементарных формул и сопровождается соответствующими пояснениями и примерами. Для облегчения восприятия норм налогового законодательства отдельные его положения представлены в таблично-иллюстративной форме.
   Учитывая наличие региональных особенностей в налоговом законодательстве, в пособии приведены элементы отдельных налогов (дифференцированные ставки по налогу на имущество организаций, пониженные ставки налога на прибыль в доле, зачисляемой в региональный бюджет, корректирующие коэффициенты по единому налогу на вмененный доход, и др.) по всем субъектам Российской Федерации.
   Поскольку большинство налогов и сборов одновременно формируют, как правило, несколько уровней бюджетной системы Российской Федерации, приведены соответствующие нормативы отчислений.
   В заключительном, IX разделе пособия изложено одно из приоритетных направлений налоговой реформы – правила трансфертного ценообразования. При этом рассматриваются основные сложные моменты применения действующих положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих трансфертное ценообразование, соответствующие рекомендации Министерства финансов Российской Федерации по его реформированию, а также рекомендации ОЭСР и Казначейства США по осуществлению налогового администрирования в данной сфере.

Раздел I
Введение в теорию налогообложения

Глава 1.
Сущность налогов, налогообложения и налоговой политики

§ 1. Понятие и сущность налогов и сборов

   Налоги – это одна из наиболее актуальных финансовых категорий.
   Необходимо различать понятия «налог» и «налогообложение». «Налог» – это финансовая, правовая и экономическая категория. «Налогообложение» – процесс взимания (исчисления и изъятия) налоговых платежей с использованием экономико-правового механизма. Налоги составляют основу доходной части бюджетов всех уровней. Налоговая система сегодня выступает одним из основных инструментов регулирования экономики и социальной сферы. В действующем российском налоговом законодательстве понятия налога и сбора разделены.

1.1. Понятие налога

   Налог представляет собой обязательный, индивидуально-безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц для финансирования деятельности государства или муниципальных образований.
   Сбор есть обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого сопровождается предоставлением его плательщику юридически значимых действий (получение прав, выдача разрешений, лицензий) со стороны государственных (муниципальных) и уполномоченных органов.
   До принятия части первой Налогового кодекса Российской Федерации (1 января 1999 г.) понятия налога и сбора в российском налоговом законодательстве использовались как синонимы.
   Исходя из определения налога его основными признаками являются:
   1) обязательность платежа;
   2) индивидуальная безвозмездность налога (безэквивалентность);
   3) отчуждение принадлежащего налогоплательщику имущества в денежной форме;
   4) источник финансового обеспечения деятельности государства или муниципальных образований.
   Обязательность платежа. Признак обязательности налога закреплен в Конституции Российской Федерации. В соответствии со статьей 57 каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Рассматривая правовую природу обязанности уплачивать налоги, Конституционный Суд[1] указал, что такая конституционная обязанность имеет публично-правовой, а не частно-правовой (гражданско-правовой) характер, т.е. в исполнении обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества.
   Как правило, налогоплательщик вступает в налоговые отношения, приобретает обязанность по уплате налога не по своей воле, а в силу юридически значимых фактов его деятельности.
   Индивидуальная безвозмездность (безэквивалентность) налога. Задача любого государства заключается в удовлетворении коллективных потребностей общества путем предоставления общественных благ. Общество в целом получает общественные блага за уплаченные налоги. Уплата налога отдельным плательщиком (т.е. индивидуально) не порождает у государства встречной обязанности предоставлять ему какую-либо услугу (в отличие от сборов – см. ниже).
   Именно то, что налогоплательщик уплачивает налог, не ожидая взамен какой-либо компенсации от государства, составляет один из важнейших признаков налога – признак индивидуальной безвозмездности. Такая позиция до введения Налогового кодекса Российской Федерации была выражена в постановлении Конституционного Суда России[2].
   Взимание налогов происходит в денежной форме в соответствии со строгой трактовкой налога как финансовой категории.
   Тем не менее на ранних стадиях развития налоговых систем государственные финансовые ресурсы в значительной степени формировались на основе натуральных налогов.
   Так, в 1990-е годы в Российской Федерации были распространены неденежные формы уплаты налогов из-за неразвитых товарно-денежных отношений. Достаточно часто уплата налога осуществлялась с использованием государственных ценных бумаг (казначейских обязательств) либо путем проведения зачетов взаимных требований и др.
   Отчуждение принадлежащего налогоплательщику имущества в денежной форме. Налог взимается путем отчуждения денежных средств, принадлежащих налогоплательщику.
   В момент уплаты налога происходит смена собственника денежных средств. Факт перехода права собственности от налогоплательщика к государству имеет большое значение, поскольку позволяет разграничить по данному признаку налоговые и бюджетные отношения. Бюджетные отношения возникают по поводу формирования и распределения государственных финансовых ресурсов, находящихся в собственности государства, и перехода права собственности в бюджетных отношениях не происходит, в то время как налоговые отношения связаны с переходом права собственности от налогоплательщика (частного субъекта) к государственным или муниципальным органам (публичному субъекту).
   Существование значительного по размерам государственного сектора в национальной экономике (государственные и муниципальные предприятия) предполагает уточнение формулировки статуса финансовых ресурсов в налоговых отношениях. В Налоговом кодексе Российской Федерации данная проблема была решена путем применения более широкой, чем «переход права собственности» на финансовые ресурсы, формулировки – «переход вещного права» на них, что подразумевает переход финансовых ресурсов (имущества), принадлежащих налогоплательщику как на праве собственности, так и на праве хозяйственного ведения и оперативного управления.
   Источник финансового обеспечения деятельности государства или муниципальных образований. Цель взимания налога – финансовое обеспечение деятельности государства и муниципальных образований. Этот признак налога является основным и напрямую связан с его фискальной функцией.
   Налоговые доходы являются основными в доходах государственных и местных бюджетов как в Российской Федерации, так и в развитых и развивающихся странах.
   В экономически развитых странах их доля в доходах государственного бюджета достигает 80—90%, а в доходах местных бюджетов – более 50%.
   Финансирование государственных нужд – один из главнейших признаков налога, который предопределяет фискальную функцию налога в качестве основной. Причем речь идет о финансировании не самих органов государственной власти (или местного самоуправления) – они ответственны за надлежащую организацию процесса налогообложения, а о финансовом обеспечении всего государства (муниципальных образований). Последнее является еще одним характерным отличием налогов от других фискальных платежей.

1.2. Понятие сбора

   В Налоговом кодексе Российской Федерации определены различия между налогом и сбором.
   В числе характерных признаков сбора выделяют:
   • обязательность платежа;
   • возмездность.
   1. Обязательность платежа.
   Означенный признак сбора аналогичен соответствующему признаку налога. Однако сбор уплачивается по свободному волеизъявлению плательщика. В отличие от налога при взимании сбора воля плательщика значительно в большей степени направлена на возникновение соответствующих объектов обложения (стоимость получаемых прав и разрешений).
   Это позволяет выделить определенное отличие сбора от налога.
   2. Возмездность сбора.
   Возмездность сбора характеризует основное отличие сбора от налога. Признак возмездности сбора предполагает, что его взимание является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов юридически значимых действий со стороны государственных, муниципальных и других уполномоченных органов. Возмездность сбора проявляется в том, что уполномоченный орган должен оказать плательщику встречную услугу. Именно встречность требований означает наличие какой-либо возмездности, что позволяет рассматривать сбор как «индивидуально-возмездный платеж»[3].
   В отличие от налога, целью взимания которого является финансирование деятельности публичного субъекта, цель уплаты сбора законодательством не определена.
   Конституционный Суд Российской Федерации в своих актах указывает, что сборы предназначены для возмещения соответствующих расходов и дополнительных затрат публичной власти.

1.3. Налоги в воспроизводственном процессе

   Налоговые отношения составляют специфическую подсистему производственных отношений. Из всей совокупности отношений, связанной с производством, распределением, обменом и потреблением, налоги функционируют на стадии распределения. В процессе движения национального дохода происходит обособление распределительных отношений в целом и налоговых отношений – в частности.
   Налоги как подсистема производственных отношений представляют собой форму обобществления части национального дохода в денежной форме. Распределение не выступает как пассивный результат производства. В результате изменения распределения оно может оказывать на производство обратное влияние. Значительная роль в этом процессе принадлежит налогам[4].
   Движение налогов связано с движением всего общественного капитала. Посредством налогов изымается значительная часть необходимой и часть прибавочной стоимости. В процессе движения денежного капитала его часть в форме налогов периодически изымается из кругооборота и принимает самостоятельную форму и движение. На последующей стадии возросшая в результате получения прибавочной стоимости масса денежного капитала расходуется не только для расширенного воспроизводства, но и для выплаты налоговых обязательств. Таким образом, функционирование налогов одновременно приводит к сокращению производственного потребления и к формированию государственного денежного фонда, повышающего государственный спрос и потребление.
   Объектом налоговых отношений является движение части стоимости национального дохода в денежной форме посредством ее перераспределения и образования целевых фондов финансовых ресурсов.
   Субъектами налоговых отношений в Российской Федерации выступают:
   • юридические и физические лица – в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов;
   • Министерство финансов Российской Федерации, финансовые структуры субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления;
   • Федеральная налоговая служба Российской Федерации и ее территориальные отделения;
   • таможенные органы;
   • государственные и муниципальные органы исполнительной власти.
   Носителями налогов являются лица, конечные налогоплательщики, на которых падает фактическое налоговое бремя.

§ 2. Функции налогов и сборов

   Сущность налогов как экономической категории, их роль и общественное назначение могут быть раскрыты на основе их функций. Функция показывает, каким образом реализуется общественное назначение налогов как инструмента стоимостного распределения и перераспределения доходов юридических и физических лиц.
   Выделяют фискальную и контрольную функции налогов.
   При этом фискальная функция (от лат. fiscus – корзина) налогов является основной. С ее помощью обеспечивается формирование государственных (муниципальных) денежных фондов и создаются предпосылки для последующего распределения части стоимости национального дохода. Без фискальной невозможно существование контрольной функции.
   Контрольная функция налогов позволяет оценивать эффективность функционирования налоговой системы, осуществляется контроль за экономической деятельностью субъектов налоговых отношений[5].

§ 3. Классификация налогов и сборов

   По учету объектов налогообложения. Наиболее распространена классификация налогов и сборов в соответствии с объектами налогообложения: налоги подразделяют на прямые и косвенные. Прямые налоги взимаются с доходов или имущества юридических и физических лиц (земельный налог, платежи за пользование природными ресурсами, налог на прибыль и др.), т.е. прямой налог непосредственно связан с характеристиками плательщика.
   Косвенные налоги взимаются через цены товаров (работ, услуг) путем их прибавления к цене товара (НДС, акцизы, таможенные пошлины). Косвенные налоги накладывают обязательства на ресурсы, виды деятельности и продукцию этой деятельности (товары и услуги).
   По видам ставок налоги подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и регрессивные. Пропорциональные налоговые ставки устанавливаются в одинаковом проценте от дохода независимо от его размера (налог на прибыль). Прогрессивные ставки увеличиваются с ростом размера облагаемого дохода (транспортный налог). Регрессивные налоговые ставки понижаются по мере увеличения дохода (государственная пошлина, единый социальный налог).
   По уровню управления налоги разделяются на федеральные, региональные и местные.
   Федеральные налоги устанавливаются Федеральным собранием Российской Федерации (Государственная дума и Совет Федерации), действуют на всей территории России и взимаются по единым ставкам. К ним относятся: налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы, налог на прибыль организаций, единый социальный налог, налог на доходы физических лиц, налог на добычу полезных ископаемых, государственная пошлина, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов.
   Федеральные налоги являются основой формирования бюджетной системы Российской Федерации.
   Федеральные налоги могут зачисляться как в федеральный, так и в региональные и местные бюджеты.
   Региональными признаются налоги и сборы, которые установлены Налоговым кодексом и законами субъектов Российской Федерации, утверждаемыми и вводимыми региональными законодательными (представительными) органами власти (областные советы, советы народных депутатов, областные думы и др.). К ним относятся: налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог.
   К местным налогам в соответствии с частью первой НК РФ относятся: земельный налог, налоги на имущество физических лиц.
   Структура налоговых поступлений в доходах консолидированного бюджета Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов в 2007 г. представлена в табл. 1.

   Таблица 1
   Удельный вес налоговых доходов в доходах консолидированного бюджета Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов

   По целям взимания различают целевые и нецелевые налоги. Налог, связанный с конкретным направлением использования средств и поступления от которого не могут расходоваться ни на какие другие цели, называется маркированным налогом (например единый социальный налог). Налоги, не предусматривающие определенной цели взимания, называются немаркированными (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и др.). В большинстве современных стран основную роль играют налоги нецелевые, соответствующие налоговые доходы поступают в бюджет. При этом доходная часть бюджета выступает как единый фонд средств, обеспечивающий реализацию его расходных статей.
   В соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации налоги и сборы разделяют по группам в зависимости от объектов налогообложения (табл. 2).
   В соответствии с международной классификацией – методологией Статистики государственных финансов (Government finance statistics), разработанной МВФ, – налоги и сборы классифицируются следующим образом (табл. 3).
   В соответствии с указанной методологией налоговые доходы, составляющие основную долю доходов многих государственных единиц, формируются из так называемых обязательных трансфертов сектору государственного управления. Причем в налоговые доходы не включаются определенные виды обязательных трансфертов, такие, как штрафы, пени и большинство взносов/отчислений на социальное обеспечение.

   Таблица 2
   Классификация налогов, сборов и платежей в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации

   Взносы/отчисления на социальные нужды выделяются в отдельную группу и представляют собой фактические или условно исчисленные поступления от работодателей, перечисляющих средства от имени своих работников, либо от работников, лиц, работающих не по найму, или незанятых лиц, перечисляющих средства от собственного имени. Взносы/отчисления обеспечивают право на получение социальных пособий лицам, их производящим, иждивенцам плательщиков или пережившим их наследникам. Эти взносы/отчисления могут быть как обязательными, так и добровольными.

   Таблица 3
   Классификация налогов и сборов (методология МВФ)

§ 4. Порядок установления налогов и сборов

4.1. Элементы налогов, их характеристика

   Налоговый кодекс Российской Федерации возлагает на налогоплательщиков определенные обязанности, главной из которых является полная и своевременная уплата законно установленных налогов и сборов. Такая обязанность закреплена в Конституции Российской Федерации (ст. 57).
   При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (п. 6 ст. 3 НК РФ).
   Элементы налога – это установленные в законодательном порядке принципы организации и действия налоговой системы.
   Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения (ст. 17 НК РФ):
   • объект налогообложения;
   • налоговая база;
   • налоговый период;
   • налоговая ставка;
   • порядок исчисления налога;
   • порядок и сроки уплаты налога.
   Данные элементы налога являются основными. Их характеристика представлена в табл. 4.

   Таблица 4
   Основные элементы налога

   Кроме элементов налогообложения, указанных в ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации, к дополнительным элементам также относятся:
   • номенклатура налогов;
   • носитель налога;
   • предмет налога;
   • масштаб налога;
   • единица налога;
   • источник налога;
   • налоговый оклад;
   • налоговая льгота;
   • квазильготы по уплате налогов (необлагаемый минимум, налоговые вычеты, необлагаемые выплаты, снижение ставок, изменение срока уплаты налога);
   • налоговый расчет;
   • получатель налога.
   Характеристика дополнительных элементов налога представлена в табл. 5.

   Таблица 5
   Дополнительные элементы налога

4.2. Особенности введения в действие местных налогов и сборов

   Налоговый кодекс Российской Федерации содержит определение местных налогов и общие положения о полномочиях представительных органов муниципальных образований (законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) по установлению и введению в действие местных налогов.
   Местными налогами являются налоги, установленные Налоговым кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований (п. 4 ст. 12 НК РФ).
   К местным относятся земельный налог, налог на имущество физических лиц, единый налог на вмененный доход.
   При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Остальные элементы налогообложения по местным налогам и категории налогоплательщиков устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации. Также представительные органы муниципальных образований вправе устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения.
   Кроме того, представительные органы муниципальных районов и городских округов полномочны определить в порядке и пределах, установленных гл. 26.3[6] Налогового кодекса Российской Федерации, порядок введения в действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности на соответствующей территории, виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится такой налог, и значения коэффициента К2.
   При введении ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг может быть определен перечень групп, подгрупп, видов и отдельных бытовых услуг, подлежащих переводу на уплату единого налога.

§ 5. Налоговая политика государства

5.1. Принципы и методы налогообложения

   Налоговая политика государства представляет собой систему проводимых государством мероприятий по совершенствованию налоговой системы.
   При реализации налоговой политики как составной части финансовой политики государство стремится к сбалансированному сочетанию следующих требований:
   • фискальной эффективности налогообложения;
   • справедливости налогообложения, их соблюдение предусмотрено ст. 3 НК РФ.
   Оценка названных требований, поиск наиболее сбалансированного и оптимального их сочетания основаны на использовании следующих частных критериев оценки налогообложения:
   • относительное равенство уровня налоговых обязательств;
   • экономическая нейтральность налогов при выборе видов деятельности;
   • организационная простота налоговой системы;
   • гибкость налога в зависимости от воздействия макроэкономических процессов;
   • контролируемость налоговой системы со стороны налогоплательщиков[7].
   Указанные критерии согласуются с классическими принципами налогообложения, предложенными А. Смитом[8]:
   • принцип справедливости – налог должен взиматься в соответствии с доходом налогоплательщика;
   • принцип определенности – размер налога и сроки его уплаты должны быть точно определены;
   • принцип удобства – каждый налог должен взиматься в то время и тем способом, которые наиболее удобны для налогоплательщика;
   • принцип экономии – административные издержки от взимания налогов должны быть минимальными.
   Особенность критериев оценки налогообложения определяется разной направленностью. Экономическая нейтральность, организационная простота и гибкость согласуются с требованием фискальной эффективности. Критерии относительного равенства обязательств и контролируемости связаны с требованием справедливости (табл. 6).
   Согласование этих требований лежит в основе построения оптимальной налоговой системы, определяет успех налоговой политики государства, обеспечивая эффективное функционирование экономики.

5.2. Фискальная эффективность налогообложения

   Экономическая нейтральность. Влияние системы налогообложения на хозяйственную деятельность предприятий в условиях развитой экономики можно оценивать с точки зрения эффекта дохода и эффекта замещения. Поскольку любые налоги уменьшают доход налогоплательщиков, они влияют на принятие экономических решений, планирование их деятельности. Например, в связи с уменьшением доходов в результате прогрессивного налогообложения производители могут сократить объем выпуска продукции. Такое воздействие налогообложения можно характеризовать как эффект дохода.
   Эффект замещения связан с поиском таких видов деятельности, за счет осуществления которых можно уменьшить воздействие налогов. Например, если под налогообложение попадают инвестиции, то теряется стимул для развития производства. Налоги, вызванные подобным эффектом замещения, являются искажающими: они побуждают налогоплательщиков, инвесторов принимать менее эффективные решения, чем те, которые были бы приняты при их отсутствии. Не оказывающие такого действия налоги являются неискажающими или нейтральными, именно они характеризуют экономическую нейтральность налогообложения.

   Таблица 6
   Требования налоговой политики и соответствующие критерии оценки налогообложения


   Формальным признаком, характеризующим искажающее влияние налогов на рынках производственных ресурсов, является уменьшение их предложения, например на рынке труда квалифицированные работники переходят в более доходные сферы деятельности.
   Основные налоги, взимаемые в современной экономике (налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на добавленную стоимость, налог на прибыль), носят искажающий характер.
   Искажающий характер налогообложения проявляется в формировании так называемого избыточного бремени налогообложения («избыточное налоговое бремя»), т.е. утрате государством части потенциальных налоговых доходов. В Российской Федерации каждый рубль, собранный в виде налогов, обходится обществу в 1,6 рубля[9]. Причем такие потери характеризуют не затраты, связанные с непосредственным сбором налогов, а неполучение налоговых доходов государством в результате изменения уровня цен и спроса на продукцию. В США, например, на каждый доллар собранных налогов избыточное бремя налогообложения составляет также 1 доллар[10].
   Неискажающее налогообложение воздействует другим образом, хотя оно, подобно искажающему, уменьшает доходы налогоплательщиков, однако не побуждает их отказаться от наиболее эффективных вариантов размещения своих капитальных и материальных ресурсов (для бизнеса) и не оказывает значительного влияния на предпринимательскую деятельность. Неискажающий характер, например, носит налогообложение природных ресурсов. Применение специфической ставки стимулирует налогоплательщиков к максимизации прибыли, поскольку позволяет быстрее выплатить фиксированную сумму налога и затем получать доходы, не облагаемые налогом.
   Организационная простота. Для осуществления исчисления и сбора налогов требуются определенные затраты. В их число входят: расходы на содержание налоговой службы; расходы налогоплательщиков на ведение бухгалтерского учета, на расчет и перечисление налогов, а также получение консультаций, разъяснений по налогам и др. При этом расходы на обслуживание налоговой системы тем ниже, чем яснее и единообразнее прописаны налоговые обязательства. Так, взимание, например, налога на добавленную стоимость сопряжено со сложным порядком исчисления и возмещения, большим объемом документооборота, административными издержками. Издержки на сбор налога зависят от вида налога, наличия льготных категорий налогоплательщиков, шкалы налоговых ставок.
   Гибкость налога. Такое свойство налога характеризует его способность реагировать на динамику макроэкономических процессов, смену фаз делового цикла. Так, в условиях спада производства или реализации товаров (работ, услуг) сокращается размер прибыли, а в результате – и налоговых платежей. При прогрессивном налогообложении налоговая нагрузка уменьшается быстрее, чем сокращается прибыль, вследствие чего гибкость налога позволяет ослабить влияние кризиса на налогоплательщиков.
   Гибкость налогообложения наиболее трудно обеспечить в условиях, когда экономический кризис сопровождается инфляцией. Так, с начала 1990-х годов с ростом номинальных доходов налогоплательщиков при прогрессивном налогообложении увеличиваются и налоговые изъятия. В итоге – реальная налоговая нагрузка не уменьшается.

5.3. Справедливость налогообложения

   Критерий равенства обязательств предполагает установление налоговой нагрузки в соответствии с одним из принципов ее дифференциации. Основные принципы дифференциации уровня налоговых обязательств – принцип получаемых выгод и принцип платежеспособности.
   В соответствии с принципом получаемых выгод производители должны нести налоговую нагрузку пропорционально объему получаемых общественных благ. Платежи дифференцируются в соответствии с теми преимуществами, которые получает конкретный плательщик от деятельности государства, финансируемой за счет данного налога. Названный принцип применяется к некоторым маркированным налогам.
   Принцип платежеспособности предполагает осуществление дифференциации налогообложения не в соответствии с субъективной готовностью платить налоги, а в соответствии с объективной способностью налогоплательщиков погашать налоговые обязательства. Эта способность оценивается размером получаемых доходов либо объемом совершаемых покупок. Например, если взять налог на добавленную стоимость, то более высокие налоговые обязательства несут плательщики, совершившие покупки товаров и услуг на большую сумму. Дифференциация налоговой нагрузки в соответствии с данным принципом не связана с доступностью государственных услуг.
   Осуществление дифференциации налоговой нагрузки в соответствии с любым из указанных принципов должно предусматривать равенство налогоплательщиков по горизонтали и равенство по вертикали. Равенство по горизонтали предполагает, что находящиеся в равном экономическом положении должны рассматриваться налоговым законодательством одинаково, например равное налогообложение производителей с одинаковыми доходами. Равенство по вертикали предполагает, что к находящимся в неравном положении организациям должны применяться разные подходы. Например, при дифференциации налоговой нагрузки пропорционально росту доходов равенство по вертикали предполагает отсутствие прогрессивного налогообложения.
   Обеспечить равенство обязательств по горизонтали и вертикали очень проблематично, так как для характеристики степени справедливости налогообложения используются такие понятия, как благосостояние, полезность. Такой подход вызывает трудности в практическом применении, поскольку для налогообложения необходимо использовать видимые, легко определяемые переменные (доходы, расходы). Для разрешения этой проблемы требуется анализ последствий воздействия налогов на экономические показатели хозяйствующих субъектов: соотношение их доходов до и после налогообложения, прогнозируемые варианты принимаемых решений.
   Контролируемость налоговой системы. Политика государства в области налогообложения не всегда отражает интересы хозяйствующих субъектов. Критерий контролируемости налоговой системы характеризуется доступностью для налогоплательщиков информации об особенностях налогообложения и соотнесения их со своими интересами.

Контрольные вопросы

   1. Охарактеризуйте цели и объекты налогообложения.
   2. Дайте характеристику прямых и косвенных налогов.
   3. Охарактеризуйте маркированные и немаркированные налоги.
   4. Перечислите возможные источники уплаты налогов и сборов.
   5. Приведите понятие налога и сбора, укажите основные отличия.
   6. Охарактеризуйте функции налогов и сборов.
   7. Охарактеризуйте прогрессивные, регрессивные и пропорциональные налоги.
   8. Приведите понятие налогоплательщика и плательщика сборов.
   9. Охарактеризуйте основные критерии оценки налоговых систем и укажите порядок их согласования с требованиями эффективности и справедливости налогообложения.

Глава 2.
Налоговая система

§ 1. Виды налогов и сборов в Российской Федерации

   Налоговая система государства представляет собой совокупность видов взимаемых налогов, форм и методов их исчисления, сбора и использования налоговых поступлений, а также включает налоговые, таможенные и финансовые органы, органы внутренних дел.
   В Российской Федерации действуют следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные (субъектов Российской Федерации) и местные.
   Федеральными являются налоги и сборы, устанавливаемые федеральным налоговым законодательством, обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации. Региональными – налоги и сборы, устанавливаемые федеральным и региональным налоговым законодательством и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Региональные законодательные (представительные) органы определяют следующие элементы налогообложения:
   • налоговые ставки;
   • порядок и сроки уплаты налога;
   • формы налоговой отчетности;
   • налоговые льготы.
   Остальные элементы налогообложения устанавливаются федеральным налоговым законодательством.
   Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые федеральным налоговым законодательством и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.
   При установлении местного налога представительными органами местного самоуправления в порядке и пределах, установленных федеральным законодательством, определяются следующие элементы налогообложения:
   • налоговые ставки;
   • порядок и сроки уплаты налога;
   • формы налоговой отчетности;
   • налоговые льготы.
   Принадлежность налога к конкретному уровню налоговой системы не означает, что он является источником доходов только бюджета соответствующего уровня (федеральный налог – федеральный бюджет, региональный налог – региональный бюджет и т.д.). В соответствии с бюджетным и налоговым законодательством может быть предусмотрено полное или частичное закрепление конкретных федеральных (или региональных) налогов в качестве источника доходов региональных и местных бюджетов.
   Федеральные налоги и сборы
   К федеральным налогам и сборам относятся:
   • налог на добавленную стоимость;
   • акцизы;
   • налог на прибыль организаций;
   • налог на доходы физических лиц;
   • единый социальный налог;
   • государственная пошлина;
   • налог на добычу полезных ископаемых;
   • сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
   • водный налог. Региональные налоги и сборы К ним относятся:
   • налог на имущество организаций;
   • транспортный налог;
   • налог на игорный бизнес. Местные налоги и сборы
   К местным налогам и сборам относятся:
   • земельный налог;
   • налог на имущество физических лиц.
   Кроме перечисленных налогов и сборов в Российской Федерации применяются специальные налоговые режимы и соответствующие им налоги:
   1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог и закрытый перечень «традиционных» налогов);
   2) упрощенная система налогообложения (единый налог при упрощенной системе налогообложения и закрытый перечень «традиционных» налогов);
   3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (единый налог на вмененный доход и закрытый перечень «традиционных» налогов);
   4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (закрытый перечень «традиционных» налогов).

§ 2. Способы взимания налогов

   Существуют четыре способа взимания налогов в зависимости от способов оценки объектов налогообложения:
   1) кадастровый, когда объект налогообложения дифференцирован на группы по определенному признаку. Взимание налогов осуществляется на основе описи (кадастра) объектов налогообложения с указанием их оценочной стоимости (налог на землю, налог на имущество организаций, налог на недвижимость);
   2) по данным налоговой отчетности – в декларации налогоплательщик указывает размер дохода, имеющиеся льготы, произведенные вычеты, исчисляет и уплачивает сумму налога;
   3) у источника получения дохода – налог исчисляется и выплачивается налоговым агентом в месте получения дохода;
   4) по данным о потенциальной доходности – налог уплачивается за полученные доходы от разнообразных видов деятельности, по которым затруднено проведение налогового контроля, на основе данных о потенциальной доходности.

§ 3. Методы признания доходов и расходов

   Общеприняты два метода признания доходов и расходов:
   • кассовый метод (cash method) («по оплате»);
   • метод начислений (accrual basis method) («по отгрузке»).
   В соответствии с кассовым методом доходы и расходы признаются в момент поступления денежных средств в оплату за отгруженное (оприходованное) имущество, предоставленные услуги, выполненные работы.
   По методу начислений доходы и расходы признаются с момента фактической отгрузки (оприходования) имущества, выполнения работ, предоставления услуг независимо от времени оплаты.
   Недостатком второго метода является то, что налоговые обязательства возникают даже в случае неоплаты произведенных поставок продукции.

§ 4. Налоговые и другие уполномоченные органы

   Налоговая система Российской Федерации включает налоговые, таможенные, финансовые органы и органы внутренних дел.
   Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов, иных обязательных платежей. Налоговые органы представлены Федеральной налоговой службой Российской Федерации (ФНС России) и ее территориальными органами.
   Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным и налоговым законодательством Российской Федерации.
   Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, утверждает формы и порядок заполнения налоговой отчетности.
   Органы внутренних дел по запросу налоговых органов участвуют вместе с ними в выездных налоговых проверках.

Контрольные вопросы

   1. Приведите понятие налоговой системы.
   2. Охарактеризуйте виды налогов и сборов по уровню управления.
   3. Приведите понятие элементов налогообложения, охарактеризуйте каждый из них.
   4. Перечислите специальные налоговые режимы.
   5. Охарактеризуйте возможные способы взимания налогов.
   6. Охарактеризуйте методы признания доходов и расходов.
   7. Охарактеризуйте государственные органы исполнительной власти в сфере администрирования налогов и сборов.

Глава 3.
Права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов

§ 1. Права налогоплательщиков

   Налогоплательщики и плательщики сборов имеют право:
   • получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, налоговом законодательстве и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также формы налоговых деклараций, расчетов и разъяснения о порядке их заполнения;
   • получать от Министерства финансов Российской Федерации, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах;
   • использовать налоговые льготы при наличии оснований;
   • получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит;
   • на зачет или возврат сумм излишне уплаченных или взысканных налогов, пени, штрафов;
   • представлять свои интересы в отношениях, регулируемых налоговым законодательством (лично или через своего представителя);
   • представлять налоговым органам пояснения по порядку исчисления и уплаты налогов, по актам проведенных налоговых проверок;
   • присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;
   • получать от налоговых органов копии актов налоговой проверки и решений, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;
   • требовать от должностных лиц налоговых и других уполномоченных органов соблюдения налогового законодательства при взаимодействии с ними;
   • не выполнять неправомерные акты и требования налоговых, уполномоченных органов, не соответствующие федеральному налоговому законодательству;
   • обжаловать акты уполномоченных органов (налоговых, таможенных органов и др.) и действия (или бездействие) их должностных лиц;
   • на соблюдение и сохранение налоговой тайны;
   • на возмещение убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;
   • на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов;
   • другие права.

§ 2. Обязанности налогоплательщиков

   Налогоплательщики обязаны:
   • встать на учет в налоговых органах;
   • уплачивать законно установленные налоги;
   • вести учет доходов (расходов) и объектов налогообложения;
   • представлять в налоговый орган налоговую, бухгалтерскую отчетность, необходимую информацию и документы;
   • подавать налоговым органам налоговые декларации, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;
   • выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства, не препятствовать их деятельности;
   • обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в течение четырех лет;
   • другие обязанности.
   Кроме того, налогоплательщики – хозяйствующие субъекты (организации и индивидуальные предприниматели) обязаны письменно сообщать в налоговый орган об отдельных юридически значимых фактах хозяйственной деятельности (табл. 7).

   Таблица 7
   Уведомление налоговых органов об отдельных фактах хозяйственной деятельности

   В случае перемещения товаров через таможенную границу налогоплательщики также должны выполнять обязанности, предусмотренные таможенным законодательством. За невыполнение или ненадлежащее выполнение своих обязанностей налогоплательщики несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

§ 3. Права, обязанности и ответственность налоговых и таможенных органов

3.1. Общая характеристика налоговых органов в Российской Федерации

   Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. В систему налоговых органов входят Федеральная налоговая служба (ФНС) Министерства финансов Российской Федерации и ее территориальные органы.
   К территориальным налоговым органам относятся:
   а) межрегиональные инспекции Федеральной налоговой службы России:
   • по федеральным округам;
   • по крупнейшим налогоплательщикам;
   • по контролю за алкогольной и табачной продукцией;
   • по оперативному контролю проблемных налогоплательщиков;
   • по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг;
   • по централизованной обработке данных;
   б) управления Федеральной налоговой службы России по субъектам Российской Федерации;
   в) инспекции Федеральной налоговой службы России по районам, районам в городах, городам без районного деления и межрайонного уровня.
   При осуществлении своих функций налоговые органы взаимодействуют с федеральными, региональными, местными органами исполнительной власти и государственными внебюджетными фондами.
   При перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным, налоговым законодательством обязанности налоговых органов по взиманию налогов несут таможенные органы.

3.2. Права налоговых органов

   Налоговые органы вправе:
   • требовать от налогоплательщиков и налоговых агентов подтверждающие документы, на основании которых произведены исчисление и уплата налогов;
   • проводить налоговые проверки;
   • производить выемку документов при проведении налоговых проверок в случаях их возможного уничтожения (сокрытия, изменения или замены);
   • вызывать налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой налогов;
   • приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, налагать арест на их имущество;
   • осматривать производственные помещения и территории налогоплательщиков, проводить инвентаризацию имущества;
   • определять суммы налогов расчетным путем в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных помещений, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых документов, отсутствия (или ведения с нарушением установленного порядка) учета доходов и расходов, объектов налогообложения;
   • требовать от налогоплательщиков устранения выявленных нарушений и контролировать их выполнение;
   • взыскивать недоимки по налогам и сборам, пени и штрафы;
   • требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков;
   • привлекать для налогового контроля сторонних специалистов, экспертов и переводчиков;
   • создавать налоговые посты;
   • предъявлять в суды иски, связанные с нарушением налогового законодательства;
   • другие права.

3.3. Обязанности налоговых органов

   Кроме прав налоговые органы обязаны:
   1) соблюдать законодательство о налогах и сборах (со своей стороны) и осуществлять контроль его соблюдения (со стороны налогоплательщиков);
   2) вести учет налогоплательщиков;
   3) соблюдать налоговую тайну;
   4) при выявлении признаков преступления направлять материалы в органы внутренних дел (в десятидневный срок со дня выявления);
   5) бесплатно информировать налогоплательщиков о налоговом законодательстве, их правах и обязанностях, о своих полномочиях; предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения;
   6) направлять налогоплательщику копии актов, решений, налоговых уведомлений, требований об уплате налогов;
   7) осуществлять возврат или зачет переплаченных налогов, пеней и штрафов;
   8) другие обязанности.
   Таким образом, выделяются следующие функции налоговых органов:
   • контрольная (п. 1—4);
   • разъяснительная (п. 5—6);
   • расчетная (п. 7).

3.4. Ответственность налоговых и таможенных органов

   Налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам в случае своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а также неправомерных действий или бездействия должностных лиц; такие убытки возмещаются за счет федерального бюджета, а соответствующие должностные лица могут привлекаться к дисциплинарной, материальной, административной или уголовной ответственности.
   Главным распорядителем средств федерального бюджета является Федеральная налоговая служба Российской Федерации применительно к налоговым органам. Для таможенных органов главным распорядителем средств федерального бюджета является Федеральная таможенная служба Российской Федерации.

3.5. Сферы деятельности и полномочия Федеральной налоговой службы России

   В соответствии с Положением о федеральной налоговой службе, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506, Федеральная налоговая служба Российской Федерации (ФНС России) осуществляет функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, иных обязательных платежей, за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства (в пределах компетенции налоговых органов).
   ФНС России осуществляет государственную регистрацию юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, обеспечивает представление в делах о банкротстве требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам.
   ФНС России находится в ведении Министерства финансов Российской Федерации.
   Единая централизованная система налоговых органов состоит из ФНС России и ее территориальных органов – управлений по субъектам Российской Федерации, межрегиональных инспекций, инспекций по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекций межрайонного уровня.
   В рамках контрольной деятельности ФНС России осуществляет контроль и надзор:
   • за соблюдением законодательства о налогах и сборах;
   • представлением деклараций об объемах производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;
   • выделением и использованием квот на закупку этилового спирта, произведенного из пищевого и непищевого сырья;
   • фактическими объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;
   • осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями;
   • соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения;
   • полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей;
   • проведением лотерей, в том числе за целевым использованием выручки от их проведения;
   • деятельностью территориальных органов и подведомственных организаций.
   В сфере лицензирования отдельных видов деятельности ФНС России выдает лицензии и разрешения:
   • на производство, хранение и оборот этилового спирта, спиртосодержащей продукции, производство, розлив, хранение, закупку и оптовую реализацию алкогольной продукции;
   • производство, хранение и поставку спиртосодержащей непищевой продукции;
   • производство табачных изделий;
   • осуществление деятельности по изготовлению защищенной от подделок полиграфической продукции;
   • проведение всероссийских лотерей;
   • осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр и пари, в том числе с использованием игровых столов и иного игрового оборудования, в помещениях казино.
   ФНС России осуществляет государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, установку и пломбирование контрольных спиртоизмеряющих приборов на предприятиях и в организациях по производству этилового спирта из сырья всех видов, регистрирует договоры коммерческой концессии и контрольно-кассовую технику.
   В сфере учетно-информационной деятельности ФНС России ведет:
   • учет всех налогоплательщиков;
   • государственный сводный реестр выданных, приостановленных и аннулированных лицензий на производство, хранение и оптовую реализацию этилового спирта и алкогольной продукции;
   • сводный государственный реестр выданных лицензий, лицензий, действие которых приостановлено, и аннулированных лицензий на производство, хранение и поставку спиртосодержащей непищевой продукции;
   • реестр лицензий на производство табачных изделий;
   • реестр разрешений на учреждение акцизных складов, в том числе сводный реестр разрешений;
   • Единый государственный реестр юридических лиц, Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей и Единый государственный реестр налогоплательщиков;
   • реестр лицензий на осуществление деятельности по изготовлению защищенной от подделок полиграфической продукции, в том числе ценных бумаг, а также торговли указанной продукцией;
   • Единый государственный реестр лотерей, государственный реестр всероссийских лотерей;
   • реестр лицензий на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр и пари.
   В рамках консультационной работы ФНС России бесплатно информирует налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставляет формы налоговой отчетности и разъясняет порядок их заполнения.
   В сфере контрольно-аналитической деятельности ФНС России:
   • осуществляет возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и сборов;
   • принимает решения об изменении сроков уплаты налогов, сборов и пеней;
   • разрабатывает формы и порядок заполнения расчетов по налогам, формы налоговых деклараций;
   • представляет в соответствии с законодательством о банкротстве интересы Российской Федерации по обязательным платежам и денежным обязательствам;
   • рассматривает уведомления о проведении стимулирующих лотерей;
   • обеспечивает защиту сведений, составляющих государственную тайну;
   • организовывает проведение необходимых исследований, испытаний, экспертиз, анализов и оценок, а также научных исследований по вопросам осуществления налогового контроля и надзора;
   • осуществляет проверку деятельности юридических лиц, физических лиц, крестьянских, фермерских хозяйств;
   • организует прием граждан, рассматривает их обращения и направляет заявителям обращения в установленный срок.

Контрольные вопросы

   1. Перечислите основные права и обязанности налогоплательщиков.
   2. Перечислите основные права, обязанности и виды ответственности налоговых и других уполномоченных органов, их должностных лиц.
   3. Охарактеризуйте деятельность Федеральной налоговой службы Российской Федерации в различных сферах.

Глава 4.
Формы проведения налогового контроля

   Налоговый контроль проводится налоговыми органами посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).
   Налоговые, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и соответствующие подразделения органов внутренних дел информируют друг друга об имеющихся у них материалах, свидетельствующих о нарушениях налогового законодательства и о совершенных налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых налоговых проверках. При этом не допускаются сбор и распространение информации о налогоплательщике, полученной в нарушение законодательства при проведении налогового контроля.

§ 1. Налоговые проверки, их виды

   Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков (ст. 87 НК РФ). Они различаются местом проведения налоговой проверки, объемом проверяемой документации, объектами контроля, используемыми методами. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три года деятельности налогоплательщика, предшествовавшие проверке.
   Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость в получении информации о деятельности проверяемого налогоплательщика, связанной с другими налогоплательщиками, то у последних могут быть затребованы документы, относящиеся к проверяемому налогоплательщику (встречная налоговая проверка).
   Налоговые органы не могут проводить повторные выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией (ликвидацией) налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью проводившего проверку налогового органа.

§ 2. Цели и методы камеральных проверок

   Камеральная налоговая проверка (desk review) проводится непосредственно в помещении налогового органа и заключается в контроле представленной налогоплательщиком налоговой отчетности, других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
   Камеральная проверка осуществляется налоговыми инспекторами без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и других документов.
   В случае выявления ошибок или противоречий в представленных сведениях информация доводится до налогоплательщика с требованием внести необходимые исправления в установленный срок.
   Результаты камеральной налоговой проверки фиксируются в предусмотренных строках форм налоговой отчетности, при этом акт налоговой проверки не составляется.
   Во время проведения камеральной проверки налоговый орган вправе запросить у налогоплательщика дополнительные сведения, объяснения и документы.
   На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

§ 3. Цели и методы выездных проверок

   Выездная налоговая проверка (field audit) проводится на основании решения руководства налогового органа.
   У отдельного налогоплательщика в течение одного календарного года налоговый орган не может проводить более одной выездной налоговой проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
   Выездная налоговая проверка, как правило, не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган вправе увеличить продолжительность проверки до четырех месяцев. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. В него не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и представлением запрашиваемых документов.
   При необходимости налоговые органы могут проводить инвентаризацию имущества, осмотр помещений и территорий налогоплательщика.
   В случае наличия подозрений у должностных лиц о возможности уничтожения, сокрытия, изменения или замене документов, свидетельствующих о совершении правонарушения, производится их выемка. В акте о выемке документов должна быть обоснована ее необходимость и приведен перечень изъятого. Документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика.
   По окончании выездной налоговой проверки проверяющие составляют справку о проведенной проверке, в которой фиксируют предмет проверки и сроки ее проведения.
   По ее результатам не позднее двух месяцев после выдачи справки налоговыми органами составляется акт налоговой проверки, который должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных налоговых правонарушений или отсутствие таковых, а также выводы и предложения по устранению выявленных правонарушений.
   Акт выездной проверки включает три части: вводную, описательную и итоговую. Порядок составления акта выездной налоговой проверки и производство по делу о нарушениях налогового законодательства изложены в инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. № 60 (утв. приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/38).
   1. Вводная часть акта выездной налоговой проверки. Она представляет собой общие сведения о проводимой проверке и проверяемом налогоплательщике.
   2. Описательная часть акта выездной налоговой проверки. Этот раздел акта содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки. Описательная часть должна соответствовать следующим требованиям:
   1) объективность и обоснованность.
   По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения четко излагаются:
   • вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится;
   • оценка количественного и суммового расхождения между указанными в налоговых декларациях данными и фактическими данными, установленными в ходе проверки;
   • ссылки на первичные бухгалтерские документы;
   • квалификация совершенного правонарушения со ссылками на нормы налогового законодательства;
   2) полнота и комплексность отражения всех существенных обстоятельств.
   В акте отражаются все существенные обстоятельства, имеющие отношение к фактам налоговых правонарушений. Каждый установленный факт должен быть проверен полно и всесторонне;
   3) четкость, лаконичность и доступность изложения;
   4) системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения группируются в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов).
   3. Итоговая часть акта выездной налоговой проверки (заключение) должна содержать:
   • сведения об общих суммах, выявленных при проведении проверки неуплаченных налогов или исчисленных в завышенных размерах, с разбивкой по видам налогов и налоговым периодам;
   • предложения по устранению выявленных нарушений;
   • выводы о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налогового правонарушения.
   По результатам рассмотрения материалов проверки руководство налогового органа выносит решение (ст. 101 НК РФ):
   • о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
   • об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
   • о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Контрольные вопросы

   1. Перечислите и охарактеризуйте основные формы налогового контроля.
   2. Укажите основные отличия выездной налоговой проверки от камеральной (цели, процедура, организация).
   3. Охарактеризуйте порядок документооборота при проведении налоговых проверок.

Глава 5.
Ответственность за совершение налоговых правонарушений

§ 1. Понятие налогового правонарушения и общие условия привлечения к ответственности

   Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).
   Налогоплательщики могут быть привлечены к ответственности за совершение налогового правонарушения только по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ, причем за совершение одного и того же правонарушения только однократно.
   Привлечение налогоплательщика к ответственности не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени, а должностных лиц организации – от административной и уголовной ответственности.
   В отношении налогоплательщиков действует принцип презумпции невиновности: они считаются невиновными в совершении налогового правонарушения, пока их вина не будет доказана налоговыми органами (п. 6 ст. 108 НК РФ).
   Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
   • отсутствует событие налогового правонарушения;
   • отсутствует вина лица в совершении налогового правонарушения;
   • налоговое правонарушение совершено физическим лицом в возрасте до 16 лет;
   • истек срок исковой давности.
   Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное действие умышленно или по неосторожности.
   Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии нижеперечисленных обстоятельств налогоплательщик освобождается от ответственности:
   • совершение правонарушения вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
   • совершение правонарушения физическим лицом в болезненном состоянии;
   • выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, данных уполномоченным государственным органом.
   Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. К смягчающим обстоятельствам относятся:
   • совершение правонарушения вследствие тяжелых личных или семейных обстоятельств;
   • совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или какой-либо другой зависимости;
   • другие обстоятельства, смягчающие ответственность. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за совершение аналогичного налогового правонарушения.
   Давность привлечения к ответственности. Срок давности по налоговым правонарушениям составляет три года. Лицо не может быть привлечено к ответственности, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно было совершено, истекли три года.
   Налоговые санкции. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 114 НК РФ).
   Санкции устанавливаются в виде штрафов. При наличии смягчающих обстоятельств размер штрафа уменьшается не менее чем в 2 раза. В случае повторного совершения аналогичного налогового правонарушения размер штрафа увеличивается вдвое. При совершении одним лицом нескольких налоговых правонарушений санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности. На основании решения руководителя налогового органа (его заместителя) взыскивается налоговая санкция, если сумма штрафа, налагаемого на индивидуального предпринимателя, не превышает 5 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период, на организацию – 50 тыс. руб. В случае если суммы штрафа превышают указанные размеры по одному неуплаченному налогу за налоговый период, взыскание производится в судебном порядке.
   Штраф также взыскивается по суду, если к ответственности привлекается должностное лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем (п. 7 ст. 114 НК РФ).
   Давность взыскания налоговых санкций. Срок давности взыскания налоговых санкций составляет не более шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта налоговым органом.

§ 2. Ответственность за налоговые правонарушения

   Ответственность за совершение налоговых правонарушений установлена Налоговым кодексом Российской Федерации, Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) (административная ответственность) и Уголовным кодексом Российской Федерации (УК РФ) (уголовная ответственность).
   Наиболее распространены следующие виды налоговых правонарушений, за которые предусмотрена административная ответственность (табл. 8).
   За отдельные виды налоговых нарушений установлена ответственность Уголовным кодексом Российской Федерации (УК РФ) (табл. 9).
   Кроме налоговых санкций ст. 75 НК РФ за задержку уплаты налога и сбора предусмотрено взимание пени. Пеня в размере 1/300 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (ЦБ РФ) от неуплаченной суммы – недоимки – взимается за каждый календарный день просрочки платежа. Пеня рассматривается как компенсация потерь государства при неуплате сумм налога в установленные сроки.
   Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке и другого имущества налогоплательщика. Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном, а с физических лиц – в судебном порядке.
   Пример. Организация начислила сумму налога в размере 26 420 руб. По законодательству срок уплаты налога установлен 20 апреля. Срок фактической уплаты – 27 апреля. Ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 11,5%. Сумма пени составит 73,98 руб. (табл. 10).

   Таблица 8
   Административная ответственность за налоговые правонарушения