Назад

Купить и читать книгу за 119 руб.

Вы читаете ознакомительный отрывок. Если книга вам понравилась, вы можете купить полную версию и продолжить читать

Налоги и налогообложение

   В учебнике излагаются темы курса «Налоги и налогообложение», предусмотренные государственным общеобразовательным стандартом высшего профессионального образования. Подробно рассматриваются общетеоретические вопросы налогов и налогообложения. Вместе с тем центральное место в работе занимает исследование основных налогов Российской Федерации, в том числе тех, которые по тем или иным причинам не рассматриваются в других учебных пособиях либо рассматриваются конспективно. Книга написана при информационной поддержке компании КонсультантПлюс.
   Рекомендуется для слушателей учебных заведений, осуществляющих профессиональную подготовку, для студентов, аспирантов экономических и юридических вузов, а также для практических работников: руководителей предприятий и организаций, бухгалтеров, аудиторов, экономистов, финансовых менеджеров.


Николай Викторович Миляков Налоги и налогообложение: Учебник

Глава 1
Общая теория налогов и налогообложения

§ 1. Налоги в системе рыночной экономики. Налоговое бремя. Принципы налогообложения

   Налоги составляют неотъемлемый элемент рыночной экономики.
   Историческая эволюция привела к формированию двух моделей рыночной экономики, характеризующихся следующими свойствами:

   В российской экономике происходит возрождение рыночных отношений, развиваются либерально-рыночные тенденции, но этот процесс пока не сопровождается снижением налогового бремени. На этом основании можно утверждать, что в России в настоящее время сложилась некая смешанная рыночная модель, сочетающая элементы двух указанных моделей.
   Выбор той или иной модели рынка определяет налоговую емкость (налоговое бремя, налоговый гнет, налоговый пресс) производства. Либеральная модель позволяет государству взимать минимум налогов, а социально ориентированная – предполагает высокие ставки налогообложения, широкий круг плательщиков, незначительные льготы.
   Налоговое бремя может исчисляться для экономики страны в целом и для конкретных налогоплательщиков. Налоговое бремя на макроуровне определяется как отношение общей суммы взимаемых налогов к величине совокупного национального продукта и показывает, какая часть произведенного общественного продукта перераспределяется в результате действия бюджетных механизмов. В экономически развитых странах с социально ориентированной экономикой среднее значение налогового бремени составляет 40—45%. В России этот показатель несколько выше: с учетом поступлений во внебюджетные фонды он равен примерно 48%.
   Для конкретного налогоплательщика налоговое бремя показывает долю совокупного дохода этого лица, которая отчуждается в бюджет. Практически берется отношение суммы всех начисленных налогов и налоговых платежей к объему реализации. Показатель налогового бремени зависит от вида деятельности плательщика. Так, на предприятиях, занимающихся производством вин и ликероводочных изделий, он достигает 50%, так как в цене этой продукции велика доля акцизов; сельскохозяйственные же предприятия, на которые распространяются многие налоговые льготы, несут налоговое бремя, не достигающее и 10%.
   От величины налогового бремени зависит объем изымаемых в бюджет средств. Но связь этих двух показателей не является ни прямой, ни обратной, а носит сложный характер и описывается так называемой кривой Лаффера (рис. 1.1).
   Американский экономист Артур Лаффер описал связь между ставками налогов и объемом налоговых поступлений в государственный бюджет. По мере роста ставки (7) от нуля до 100% налоговые поступления растут от нуля до определенного максимального уровня тяк), а затем вновь снижаются до нуля. Налоговые поступления падают после некоторого значения ставки, поскольку более высокие ставки налога сдерживают активность хозяйствующих субъектов, а потому налоговая база (на макроуровне – национальный продукт и доход) сокращается. Так, налоговые поступления при ставке 100% сокращаются до нуля, ибо такая ставка налога фактически имеет конфискационный характер и останавливает всякую производственную деятельность плательщиков. В свою очередь, 100%-ный налог, приложенный к налоговой базе, равной нулю, приносит нулевой налоговый доход.
   Если экономика находится в точке А (см. рис. 1.1), снижение ставок налога совместимо с сохранением устойчивых налоговых поступлений. При переходе от точки А к точке В, т.е. при значительном снижении налоговой ставки, в бюджет будет поступать равный объем средств. Отсюда вывод: более низкие ставки налогов создают стимулы к работе, сбережениям и инвестициям, инновациям, принятию деловых рисков. В результате создаются предпосылки расширенного воспроизводства национального продукта и национального дохода. Расширившаяся налоговая база сможет поддержать налоговые поступления на прежнем уровне, даже если ставки налога снизятся.

   Рис. 1.1. Кривая Лаффера. Форма I

   Параметры кривой Лаффера носят эмпирический характер. Это означает, что на практике сложно ответить на вопрос, при какой конкретной ставке налога начинается снижение налоговых поступлений в бюджет.
   Кривая Лаффера может быть представлена и в иной форме, показывающей, куда перемещается предпринимательская деятельность при превышении определенного значения налоговых ставок, т.е. при нарушении принципа соразмерности налогообложения (рис. 1.2). При увеличении налоговых ставок (в начале кривой) побудительные мотивы хозяйствующих субъектов и населения серьезно не затрагиваются и заинтересованность в легальных доходах, а также общий объем производства сокращаются медленнее, чем возрастает ставка. Поскольку уменьшение налогооблагаемой базы происходит медленнее, чем увеличение ставки, доходы бюджета возрастают.

   Рис. 1.2. Кривая Лаффера. Форма II

   Но как только ставка достигает некоторого уровня, дальнейшая уплата налога ведет к заметному сокращению чистого дохода плательщика. Начинается спад хозяйственной активности. Уклонение от налогов приобретает массовый характер. Предпринимательская деятельность перемещается из легальной сферы в теневую. Несмотря на рост налоговых ставок, бюджетные доходы сокращаются, поскольку сокращается реальная налогооблагаемая база.
   Экономическая сущность налогов заключается в изъятии государством в пользу общества определенной части валового внутреннего продукта (ВВП) в виде обязательного взноса.
   Всеобщим исходным источником налоговых отчислений, сборов, пошлин и других платежей независимо от объекта налогообложения является ВВП, который образует первичные денежные доходы участников общественного производства и государства: оплата труда работников, прибыль предприятий и централизованный доход государства.
   Распределение ВВП предусматривает две стадии: вначале образуются первичные денежные доходы; затем денежные доходы участников общественного производства распределяются в пользу государства: работники платят налог на доходы физических лиц в бюджет, предприятия платят налоги на прибыль и другие налоговые платежи.
   Налогообложение в любом цивилизованном государстве должно базироваться на определенных принципах – основополагающих идеях и положениях, существующих в налоговой сфере. Эти принципы во все времена были предметом особого внимания со стороны общества, так как от них во многом зависело социально-экономическое благополучие населения.
   Основоположник классической политической экономии шотландский философ и экономист Адам Смит (1723—1790) в своей работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776) сформулировал четыре принципа, актуальных и в настоящее время:
   • принцип справедливости, утверждающий всеобщность налогообложения и равномерность распределения налогов между гражданами (равная обязанность граждан платить налоги) соразмерно с их доходами («соответственно их доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства»). Этот принцип означает, что налоги должны взиматься с учетом возможностей налогоплательщика, который обязан принимать участие в финансировании соответствующей части расходов государства. Государственные налоги и расходы должны влиять на распределение доходов. Налоговое бремя возлагается на одних лиц, привилегии предоставляются другим.
   В настоящее время для наглядного представления степени неравенства доходов используется так называемая кривая Лоренца (рис. 1.3). Абсолютно равномерное распределение доходов (абсолютное равенство) представлено на этой схеме биссектрисой ОСА, которая указывает на то, что любой данный процент семейных хозяйств получает соответствующий процент дохода: на 20% хозяйств приходится 20% доходов, на 40% хозяйств – 40% доходов и т.д. Область между линией, обозначающей абсолютное равенство, и кривой Лоренца (О—Е—А) отражает степень неравенства доходов. Чем шире эта область, тем больше степень неравенства доходов. Если бы фактическое распределение доходов было абсолютно равным, кривая Лоренца и биссектриса совпали бы и разрыв исчез. Напротив, на кривой О—В—А показана ситуация абсолютного неравенства: 1% хозяйств имеют 100% доходов, в то время как другие хозяйства не получают никакого дохода.

   Рис. 1.3. Кривая Лоренца

   Применительно к анализу налогообложения, используя кривую Лоренца, можно прийти к заключению, что прогрессивные налоги уменьшают неравенство: они делают распределение посленалоговых (после вычета налогов) доходов (О—Д—А) более равномерным по сравнению с распределением предналоговых доходов (до вычета налогов) {О—Е—А). Из этого следует вывод: прогрессивное налогообложение более справедливо, поскольку обеспечивает большее равенство плательщиков; принцип определенности, согласно которому сумма, способ и время платежа должны быть точно и заранее известны налогоплательщику. Это устойчивость основных видов налогов и налоговых ставок в течение ряда лет. В то же время налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим условиям.
   Об определенности налогообложения свидетельствует стабильность законодательства о налогах и сборах. Конечно, налоговые реформы идут непрерывно, но они, как правило, затрагивают отдельные налоги и сборы. Общая же часть НК РФ не может меняться часто. Поэтому в целях обеспечения стабильности налоговой системы установлено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Федеральные законы, вносящие изменения в НК в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования;
   • принцип удобности предполагает, что налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые наиболее удобны для плательщика. Система и процедура выплаты налогов должны быть понятными и удобными для налогоплательщиков;
   • принцип экономии, т. е. сокращение издержек взимания налога, рационализация системы налогообложения. Суммы сборов по каждому конкретному налогу должны в соответствии с рассматриваемым принципом существенно превышать затраты на его сбор и обслуживание.
   Наш соотечественник Н.И. Тургенев (1789—1871) в работе «Опыт теории налогов» (1818) писал, что подданные государства должны давать средства к достижению цели общества или государства каждый по возможности и соразмерно своему доходу по заранее установленным правилам (сроки платежа, способ взимания), удобным для плательщика.
   Немецкий экономист Адольф Вагнер (1835—1917) в конце ХГХ в. концептуально дополнил принципы А. Смита. Смит считал налоги источником покрытия непроизводительных затрат государства и потому защищал права налогоплательщиков. Вагнер руководствовался теорией коллективных потребностей и, следовательно, первостепенное значение придавал финансовым принципам достаточности и эластичности налогообложения. Принципы налогообложения стали представлять собой систему, которая учитывала интересы и налогоплательщиков, и государства с приоритетом последнего. Таким образом, финансовая наука поставила вопрос о сбалансированности финансовых интересов государства и налогоплательщиков.
   А. Вагнер предлагал девять основных правил, объединенных в четыре группы:
   I. Финансовые принципы организации налогообложения: 1) достаточность налогообложения;
   2) эластичность (подвижность) налогообложения. П. Народно-хозяйственные принципы:
   3) надлежащий выбор источника налогообложения, т.е., в частности, решение вопроса, должен ли налог падать на доход или капитал отдельного лица либо населения в целом;
   4) правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая считалась бы с последствиями и условиями их переложения.
   III. Этические принципы, принципы справедливости:
   5) всеобщность налогообложения;
   6) равномерность налогообложения.
   IV. Административно-технические правила, или принципы, налогового управления:
   7) определенность налогообложения;
   8) удобство уплаты налога;
   9) максимальное уменьшение издержек взимания. Сущность налогообложения состоит в законном ограничении права собственности. Государство, несомненно, вправе изымать часть собственности у налогоплательщика для формирования централизованных фондов денежных средств и, соответственно, для реализации публичных задач и функций. Однако возникает вопрос о масштабах налогового бремени. Какую часть собственности государство вправе изъять у налогоплательщика, чтобы это было законно и справедливо? Очевидно, здесь должен достигаться эффективный баланс публичных и частных интересов.

§ 2. Основные понятия курса «Налоги и налогообложение»

   Налоговое право базируется на ряде принципов, одним из которых является принцип обязательности элементов налогообложения. Этот принцип сводится к тому, что отсутствие в законе корректно определенных обязательных элементов налога означает, что данный налог нельзя считать установленным, налог можно не платить, в крайнем случае – все возникающие юридические коллизии плательщик вправе трактовать в свою пользу. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
   Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
   • объект налогообложения;
   • налоговая база;
   • налоговый период;
   • налоговая ставка;
   • порядок исчисления налога;
   • порядок и сроки уплаты налога.
   В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования плательщиком. При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.
   При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в особом порядке, предусмотренном НК РФ. К специальным налоговым режимам относятся:
   • система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
   • упрощенная система налогообложения;
   • система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
   • система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
   Между элементами налогообложения существуют определенная связь и взаимозависимость. Каждый элемент налогообложения имеет свое содержание и назначение.
   Установление в законе такого элемента налогообложения, как «налогоплательщик», необходимо для ответа на вопрос: кто потенциально должен платить налог? Элемент «объект налогообложения» указывает на обстоятельства, которые должны возникнуть, чтобы у потенциального плательщика возникла фактическая обязанность уплачивать налог. Так, все физические лица являются потенциальными плательщиками налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Однако налог обязаны уплачивать лишь те из них, кто выступает дарителем или в пользу которого открывается наследство. Элемент «налоговая база» служит цели количественной оценки объекта налогообложения и представляет собой его стоимостную, физическую или иную характеристику. База по конкретному налогу исчисляется в определенной для этого налога единице измерения, и на каждую из этих единиц устанавливаются начисления – следующий элемент налогообложения «налоговая ставка», т.е. дается ответ на вопрос: какая доля каждой единицы, в совокупности составляющих базу, удерживается у налогоплательщика и перечисляется в бюджет? Налоговая ставка может и должна применяться именно к налоговой базе, а не к объекту налогообложения. Элемент «порядок исчисления налога» необходим, в частности, для того, чтобы определить, кто – сам ли налогоплательщик, налоговый ли агент (источник выплаты дохода) или налоговый орган обязан исчислить величину налога. И наконец, элемент «порядок и сроки уплаты налога» обязателен потому, что без его корректного установления налогоплательщик будет уплачивать налоги в произвольные сроки, что подорвет ресурсную базу финансовой системы государства.
   Из всего вышеприведенного естественно следует вывод: отсутствие в законе хотя бы одного из основных элементов налогообложения парализует весь процесс налогообложения. Более того, законодатель закрепил принцип, согласно которому отсутствие в законе хотя бы одного из основных элементов налогообложения означает, что этот налог признается неустановленным и, следовательно, необязательным к уплате.
   Установление налога означает определение налогоплательщиков и элементов налогообложения. Определение только части элементов налогообложения не означает установления налога. Следовательно, актом, вводящим налог, будет тот, который установит последний из необходимых элементов налогообложения.
   Определение элементов налогообложения законом призвано создать дополнительные гарантии от внезапных изменений в силу присущих закону таких качеств, как определенность, стабильность, особая процедура принятия.
   В дальнейшем при рассмотрении налогообложения мы будем придерживаться единой схемы, а именно – изучать налоги в последовательности поименованных элементов налогообложения.
   Налогообложение – это процесс, который определенным образом структурирован во времени. Он состоит из нескольких этапов, на каждом из которых ставятся и решаются конкретные задачи. Только после решения предыдущей задачи можно переходить к следующему этапу налогообложения.
   НК РФ (п. 6 ст. 3) требует такого построения налогового закона, чтобы каждый налогоплательщик точно знал ответы на три вопроса: какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Но практика налогообложения показывает: чтобы нормализовать процесс налогообложения, сделать его корректным (исключающим произвольное толкование норм законодательства при возникновении конкретных хозяйственных ситуаций), устранить конфликты между плательщиками и налоговыми органами, следует ответить на гораздо большее число вопросов (табл. 1.1).

   Таблица 1.1

   Приведем характеристику элементов налога, а также других понятий, наиболее часто встречающихся при изучении данного курса.
   Здесь, впрочем, следует иметь в виду, что значение термина, нормативно установленное для одной отрасли права, нельзя без достаточных на то оснований применять в других отраслях. Статья 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Так, категории «залог», «поручительство», «валюта», «договор», «имущество» и многие другие используются при налогообложении в их гражданско-правовом значении.
   В тех же случаях, когда категории, применяемые и в налоговом, и в других отраслях права, трактуются различно, используют трактовку налогового законодательства. Например, такие категории, как «организация» или «обособленное подразделение», определены в НК РФ иначе, чем в ГК РФ. Пеня в ГК РФ рассматривается как мера ответственности, взыскиваемая в судебном порядке с обязательным учетом принципа: за одно и то же нарушение не может применяться двойная ответственность (ст. 330 ГК РФ). В налоговом же праве пеня определяется не как штрафная санкция, а как мера обеспечительного (восстановительного) характера, взыскиваемая налоговыми органами в бесспорном порядке при одновременном взыскании недоимки (ст. 75 НК РФ). При этом взыскание пени не препятствует одновременно удерживать с плательщика штраф: в данном случае применяются не две санкции, а санкция и мера обеспечения.
   Следует всегда помнить основополагающий принцип, сформулированный в ст. 2 ГК РФ: к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Указанное правило исключает применение по аналогии норм гражданского законодательства к налоговым правоотношениям.
   Налог – обязательный, индивидуально-безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
   Налог – это платеж, связанный с переходом права собственности от частного субъекта к публичному. Плательщик налога расстается со своим имуществом и лишается права собственности на него. Неуплата налогов, как и любое правонарушение, влечет санкции. Неплательщик налогов должен претерпеть неблагоприятные имущественные последствия. В настоящее время назвать налог принудительным платежом довольно сложно, поскольку обязанность уплатить налоги возлагается только при наличии определенных условий, которые зависят от воли частного субъекта. Так, обязанность по уплате налога на прибыль возникает только при условии занятия соответствующей деятельностью, что обусловлено волей субъекта.
   Обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Плательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджет, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.
   Налог является ограничением прав и свобод гражданина, следовательно, соответствующее ограничение возможно только в форме федерального закона. Налог вправе установить только орган власти, обладающий законодательными полномочиями.
   При анализе юридической природы фискального платежа следует исходить из его сущности, а не из его названия. Так, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 24 февраля 1998 г. № 7-П подтвердил налоговый характер взносов во внебюджетные фонды, указывая, что признаки страховых взносов не позволяют отграничить их от налогов и сборов. Уплатой страховых взносов обеспечиваются не только частные интересы застрахованных, но и публичные интересы, связанные с реализацией принципа социальной солидарности поколений.
   Понятия «налог» и «сбор» до введения первой части НК РФ не были разделены. НК РФ содержит законодательное определение понятия «сбор», в соответствии с которым под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу лицензий.
   Большинство платежей, уплачиваемых лицом во взаимоотношениях с органами власти, обусловлены осуществлением органом власти ряда своих функций на платной основе. Поэтому необходимо отличать налоги и сборы от платежей, представляющих собой оплату выполненных работ (услуг) и не являющихся по своей юридической природе налоговыми платежами.
   Часть платежей, определенная как налог, по существу являются сборами. И наоборот, платежи, определенные как сбор, не подпадают под определение ст. 8 НК РФ (недавно отмененные сбор на нужды образовательных учреждений, целевые сборы на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели).
   Субъекты налогообложения, или плательщики налога, – организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В порядке, предусмотренном Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Основным признаком плательщиков налогов является наличие самостоятельного источника дохода. Плательщики – юридические лица, в частности, должны иметь самостоятельный баланс или смету. Учет налогоплательщиков в налоговых органах обязателен. Банки и иные кредитные учреждения открывают хозяйствующим субъектам счета только по предъявлении документа, подтверждающего постановку на учет в налоговых органах.
   Объект налогообложения возникает вследствие юридических фактов (действий, событий, состояний), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог. Законодательством установлен исчерпывающий перечень объектов налогообложения: реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход либо иное обязательство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.
   Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.
   Товар – это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных со взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ.
   Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц; услугой – деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
   Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.
   Определен особый порядок установления места и момента фактической реализации.
   Не признается реализацией товаров, работ или услуг:
   1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты;
   2) передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества организации ее правопреемникам при реорганизации этой организации;
   3) передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательством;
   4) передача имущества, если передача носит инвестиционный характер (вклады в уставный капитал, вклады по договору о совместной деятельности, паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
   5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику, наследнику) при выходе из общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого общества или товарищества между его участниками;
   6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора о совместной деятельности или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
   7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
   8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозных и брошенных вещей, бесхозных животных, находки, клада в соответствии с Гражданским кодексом РФ;
   9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
   Возникновение налоговых обязательств при взимании косвенных налогов законодательство многих зарубежных стран не связывает с переходом права собственности на товар, поскольку это противоречит их экономическому содержанию (отсутствует связь с реальным доходом плательщика, так как фактически налог взимается с потребителя). Возникновение налогового обязательства при исчислении косвенных налогов должно связываться лишь с движением товаров (работ, услуг).
   Связывание же реализации с переходом права собственности:
   • предоставляет плательщику возможность влиять на налоговые последствия с помощью оговорок в заключаемых договорах относительно момента такого перехода. ГК РФ (ст. 223) допускает, чтобы стороны сделки могли в договоре определять момент перехода права собственности, отличный от общеустановленного (по моменту фактической передачи вещи);
   • предполагает необходимость установления специальных изъятий из реализации как объекта налогообложения (как это сделано в п. 3 ст. 39 НК РФ), закрытый перечень которых в законе предусмотреть невозможно, что на практике приводит к трудностям в толковании соответствующих норм права при их применении к конкретным ситуациям.
   Таким образом, реализация как объект налогообложения ставится в зависимость от воли сторон хозяйственного договора. Между тем объект налогообложения – категория, имеющая стабильные, прямо предусмотренные в законе признаки, не зависящие от каких-либо внешних условий, и объективно предполагающая наличие экономического основания. Факт реализации товаров как объект налогообложения предполагает возникновение у плательщика выгоды (добавленной стоимости). Причем отсутствие выгоды не является основанием обратимости налоговых последствий, поскольку для косвенного обложения юридически значимым является не результат, а сам факт (процесс) хозяйственной деятельности, с самого начала подразумевающий некоторую долю риска.
   Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами НК РФ «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций».
   Один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за тот или иной период налогообложения.
   Объект и субъект налогообложения находятся в тесной взаимосвязи. В зависимости от характера этой связи налоги можно разделить на две группы: налоги, построенные по принципу резидентства (резидентские налоги), и налоги, построенные по принципу территориальности (территориальные налоги). Различие между этими налоговыми группами состоит в том, что в резидентских налогах субъект определяет объект налогообложения, а в территориальных, наоборот, объект определяет субъект налогообложения.
   В соответствии с принципом резидентства государство распространяет свою налоговую юрисдикцию на все доходы лиц, имеющих постоянное местопребывание в данном государстве, в том числе и на доходы, полученные из источников, находящихся за пределами данного государства.
   Этот принцип трактуется по-разному для физических и юридических лиц. Если физическое лицо находится на территории России в календарном году менее 183 дней (подряд или по частям), то оно не декларирует здесь совокупный годовой доход.
   В разных странах к резидентам относят юридических лиц исходя из разных критериев. В России, например, используют для этого критерий «инкорпорации»: юридическое лицо признается резидентом в государстве, если оно в нем основано (зарегистрировано). В Италии применяют критерий «деловой цели»: юридическое лицо признается резидентом в стране, на территории которой осуществляется основной объем его операций. В Португалии предпочли критерий «места осуществления текущего управления компанией»: организация признается резидентом в стране, на территории которой находятся органы, осуществляющие текущее управление ее деятельностью.
   Налогообложение, построенное по принципу резидентства, особенно выгодно для экономически развитых стран, граждане которых получают значительные доходы от деятельности и размещения капиталов вне своей территории. Напротив, странам, в экономике которых значительное место занимают иностранные инвестиции, выгодно применение налогообложения на основе принципа территориальности. Налогообложению в этом случае подлежат только доходы, извлекаемые на территории данной страны, независимо от национального или юридического статуса их получателя, а доходы, получаемые гражданами этого государства в других странах, от налогов в этом государстве освобождаются.
   Большинство стран, в том числе и Россия, при налогообложении доходов применяют сочетание приведенных принципов. Однако ряд налогов взимается исключительно исходя из принципа территориальности. Так, в России налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, уплачивается с недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, с транспортных средств, зарегистрированных в России, или при приеме наследства, открывшегося на территории РФ. При этом плательщиком налога является любое лицо – собственник имущества или наследник, как гражданин России, так и иностранец (или лицо без гражданства), как резидент в России, так и нерезидент.
   С другой стороны, гражданин или резидент РФ, принимая наследство за рубежом, уплачивает соответствующий налог по законодательству страны открытия наследства, а не по законодательству РФ. При этом имущество, находящееся за рубежом, также не учитывается при определении базы для налогообложения в России. Вместе с тем доход, полученный от эксплуатации имущества, находящегося за рубежом, подлежит налогообложению в России, если его получатель является российским резидентом.
   Следует учитывать, что одинаковые налоги могут строиться с использованием различных принципов. Так, обложение налогом с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, основано на принципе территориальности, налогом на имущество организаций – на принципе резидентства (налогом облагается собственное имущество российских юридических лиц независимо от места его фактического нахождения), налогом на имущество иностранных юридических лиц, действующих в России через постоянные представительства, – на принципе территориальности.
   Предмет налогообложения характеризуют признаки фактического (не юридического!) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога.
   Необходимость разделять понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана потребностью вычленить среди предметов материального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия.
   Одно и то же имущество юридического лица может быть предметом нескольких налогов, и в каждом случае масштаб налога или порядок исчисления налогооблагаемой базы может быть разным. Принадлежащий организации автомобиль облагается транспортным налогом и налогом на имущество. Если этот автомобиль куплен за рубежом, то он же является и объектом обложения таможенной пошлиной, акцизом, налогом на добавленную стоимость. Из перечисленных пяти налогов два имеют оригинальные параметры налогообложения – мощность двигателя (транспортный налог) и объем двигателя (таможенная пошлина); остальные имеют одинаковую основу – стоимость автомобиля, однако при этом базы налогообложения исчисляются по-разному.
   Наиболее рельефно различия объекта и предмета налогообложения проявляются при налогообложении имущества, однако эти понятия различаются и при налогообложении доходов.
   Действительно, доход может быть получен в различной форме – деньгами (в национальной либо иностранной валюте), имуществом, в виде безвозмездных услуг и т.д. Игнорирование разнообразия этих форм может приводить к уклонению от налогообложения.
   Доходом можно считать не только поступления в денежной или натуральной форме, но и льготы и привилегии, не связанные с передачей денег или имущества. В ряде стран доля косвенных выплат, льгот, компенсаций и привилегий в структуре личных доходов граждан значительна. В США, например, около трети вознаграждений предоставляют именно в этих формах. В России же только в последнее время стали применять налогообложение привилегий и благ (материальные выгоды), таких, как, например, ссуды или займы по льготным ставкам и т.п.
   База налогообложения – стоимостная, физическая или иная характеристика предмета налогообложения. В ряде случаев налогооблагаемая база фактически является частью предмета налогообложения, к которой применяется налоговая ставка.
   Однако это имеет место лишь в случае, когда предмет налогообложения непосредственно предопределяет и позволяет применять к себе меру исчисления. Так, налогооблагаемая прибыль может быть непосредственно выражена и исчислена в денежных единицах.
   В отличие от прибыли большинство предметов налогообложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах налогообложения. Для измерения предмета необходимо предварительно избрать какую-либо физическую характеристику, какой-либо параметр измерения из множества возможных, т.е. определить масштаб налога.
   Например, предметом транспортного налога является транспортное средство. В разных странах выбраны разные параметры его налогообложения: во Франции и Италии – мощность двигателя; в Бельгии и Нидерландах – вес автомобиля; в Германии – объем рабочих цилиндров двигателя. В таких случаях налогооблагаемую базу нельзя определить как часть предмета налогообложения.
   Плательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок в исчислении базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налогов производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки.
   Индивидуальные предприниматели исчисляют базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций.
   Остальные плательщики – физические лица исчисляют базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого в произвольной форме.
   Цена для целей налогообложения – это фактическая цена реализации товара (выполнения работ, оказания услуг), указанная сторонами сделки как реальная рыночная цена. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
   Вместе с тем налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:
   • между взаимозависимыми лицами;
   • по товарообменным (бартерным) операциям;
   • при совершении внешнеторговых сделок;
   • при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода.
   Когда цены названным образом отклоняются от рыночной цены, налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налога и пени, рассчитанных исходя из рыночных цен.
   В НК РФ предусмотрены три метода определения рыночных цен для целей налогообложения:
   • общий метод;
   • метод цены последующей реализации;
   • затратный метод.
   В соответствии с общим методом рыночная цена определяется исходя из обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок, вызванных:
   • сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
   • потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
   • истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
   • маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении их на новые рынки;
   • реализацией опытных моделей и образцов в целях ознакомления с ними потребителей.
   Рыночная цена – это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. При этом рынком товаров (работ, услуг) признается их сфера обращения, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории России или за ее пределами.
   Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные различия во внешнем виде не учитываются.
   Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. Учитываются их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
   При определении рыночных цен рассматриваются сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут рассматриваться лишь в случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты сделок.
   При определении рыночных цен учитывается информация о заключенных на момент реализации сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях, таких, как:
   • количество (объем) поставляемых товаров;
   • сроки исполнения обязательств;
   • условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида;
   • иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
   Перечисленные условия признаются сопоставимыми, если различие между ними либо существенно не влияет на цену товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
   При определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.
   Таким образом, согласно общему методу рыночная цена удовлетворяет следующим условиям:
   • цена складывается при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, а при их отсутствии – однородных товаров (работ, услуг);
   • цена не содержит дополнительных затрат по транспортировке товара;
   • товары (работы, услуги) являются сопоставимыми;
   • условия сделок являются сопоставимыми.
   Метод цены последующей реализации выражается следующей формулой:

   Цр = Цпр − (З + П ),
   где Др – рыночная цена; Ппрцены, по которой товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже); 3 обычные в подобных случаях затраты, понесенные покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены покупателем товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг; 77– обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя. Этот метод применяется:
   • при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам;
   • отсутствии предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг;
   • невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.
   При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, если отсутствует информация о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод.
   Затратный метод выражается следующей формулой:
   Цр = 3 + П,
   где Др – рыночная цена; 3 обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, а также обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты; 77 – обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя.
   При реализации по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с российским законодательством, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
   Источник налогообложения – это ресурс, используемый для уплаты налога.
   По некоторым прямым налогам, например по налогу на прибыль организаций, объект налогообложения совпадает с источником налогообложения. Каков бы ни был объект налогообложения, источником налоговых платежей должен быть только чистый доход (прибыль) либо капитал налогоплательщика.
   Так, объектом земельного налога является собственность на землю, а предметом – конкретный участок земли. Источником же этого налога могут быть либо доход, полученный от использования этого участка (или иной доход налогоплательщика), либо средства, вырученные от продажи этого земельного участка (его части) или иного имущества. Налог может быть уплачен также и из заемных средств, однако заем погашается за счет либо доходов, либо средств от реализации имущества (за счет капитала).
   Следует иметь в виду, что если налог постоянно выплачивать за счет капитала, то в конечном счете капитал иссякнет, а вместе с тем исчезнет возможность уплаты налогов вообще, поэтому налог следует уплачивать из доходов.
   Как правило, источником налогообложения являются собственные средства субъекта налогообложения. Впрочем, обязанность уплатить налог за счет собственных средств отнюдь не означает, что налогоплательщик должен уплатить налог сам, – от имени налогоплательщика налог может быть уплачен и другим лицом (представителем); существует представительство по закону и по назначению (по доверенности).
   Законными представителями юридических лиц признаются субъекты, уполномоченные представлять налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента на основании закона или его учредительных документов (п. 1 ст. 27 НК РФ). При этом представитель приобретает права и принимает гражданские обязанности перед налогоплательщиком, его контрагентами, а также налоговыми органами. Практически представительство осуществляют органы управления представителя, действующие на основании закона, правовых актов и учредительных документов. Когда законное представительство осуществляется на основании учредительных документов, то в них можно определить его статус и объем полномочий.
   Правами законных представителей обладают:
   • единоличные исполнительные органы обществ с ограниченной ответственностью;
   • акционерные общества. При этом общество может передать полномочия единоличного исполнительного органа по договору другой коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю.
   Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с ее участием в налоговых правоотношениях, признаются действиями (бездействием) этой организации: при совершении представителем организации деяния в нарушение налогового законодательства ответственность будет нести не представитель, а сама организация-налогоплательщик. Несмотря на это, представитель налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, вправе присутствовать при проведении осмотра помещения, территорий, документов и предметов; при подготовке протокола разногласий на акт проверки; при аресте имущества и при получении копии решения налогового органа о применении штрафных санкций.
   Законными представителями физического лица признаются лица, выступающие в качестве его законных представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ: родители, усыновители, опекуны, попечители, которые в силу закона осуществляют представительство интересов несовершеннолетних; лиц, признанных судом недееспособными; лиц, ограниченных судом в дееспособности, а также безвестно отсутствующих.
   Опекун (попечитель) обязан уплатить неуплаченную сумму налога, пени и штрафы за счет денежных средств представляемого. Он пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, что и недееспособные и безвестно отсутствующие лица, т.е. занимает их место в налоговых отношениях, а они выбывают с момента признания их таковыми.
   В этом случае, несмотря на то что действия (бездействие) опекуна или попечителя считаются действиями представляемых лиц, ответственность за совершенные деяния несут непосредственно законные представители. Поэтому при наложении на них штрафных санкций представители отвечают своими собственными средствами, а не средствами представляемых лиц.
   Налогоплательщик вправе выбрать и наделить полномочиями любое физическое либо юридическое лицо (уполномоченных представителей) для представления своих интересов в отношениях с налоговыми органами на возмездной или безвозмездной основе. Доверенность выдается не только на осуществление предоставленных налоговым законодательством прав и обязанностей, но и на совершение определенных действий (получение требования об уплате налога, участие в налоговых проверках, проводимых у налогоплательщика, обжалование актов налоговых органов и т.д.).
   Уполномоченными представителями налогоплательщика могут быть любые дееспособные физические лица, предприниматели, юридические лица любой организационно-правовой формы; представительство некоммерческой организации не должно противоречить ее уставным целям.
   Интересы налогоплательщика не вправе представлять должностные лица органов власти и налоговых органов.
   Следует иметь в виду, что договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Если же оба этих лица достигли договоренности в отношении представительства в налоговых правоотношениях, то соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью.
   Уполномоченный представитель налогоплательщика – физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или приравненной к ней в соответствии с гражданским законодательством РФ.
   Срок действия доверенности не может превышать 3-х лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения. Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна.
   Лицо, выдавшее доверенность, может в любое время ее отменить или передоверить, а лицо, которому доверенность выдана, – отказаться от нее. С прекращением доверенности теряет силу и передоверие. При этом доверитель, выдавший доверенность и впоследствии отменивший ее, обязан известить об отмене представителя и известных ему третьих лиц, для представительства перед которыми дана доверенность.
   Таким образом, налогоплательщик должен уведомить налоговый орган о прекращении представительства уполномоченным лицом. Если последний совершит налоговое деяние после прекращения действия полномочия и налоговый орган не будет уведомлен о его прекращении, то ответственность, предусмотренную НК РФ, будет нести налогоплательщик.
   Ставка налога {норма налогового обложения) – величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Ставки устанавливаются в двух формах:
   • адвалорные – выраженные в процентах (например, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций);
   • специфические – в денежном выражении в зависимости от физических характеристик объектов налогообложения (например транспортный налог, почти все акцизы);
   • комбинированные, которые сочетают адвалорный и специфический способы обложения. Основой для исчисления налога в отношении товаров, облагаемых по комбинированным ставкам, является стоимость товара либо количество товара в натуральном выражении. Применяют комбинированные ставки двух видов:
   1) «Са в процентах, но не менее Сс в евро за единицу товара»: сначала исчисляется размер налога по адвалорной ставке в процентах к стоимости, а затем исчисляется размер налога по специфической ставке в рублях за единицу товара. Для определения налога, подлежащего уплате, используется наибольшая из полученных сумм;
   2) «Са в процентах плюс Сс в рублях за единицу товара»: рассчитывается налог сначала по адвалорной ставке, а затем по специфической ставке. Для определения налога, подлежащего уплате, обе полученные величины складываются.
   Примеров применения комбинированных ставок немного. Комбинированные ставки в настоящее время установлены лишь по акцизам на сигареты и папиросы.
   В случаях, указанных в НК РФ, ставки федеральных налогов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных НК РФ. Делегирование Правительству полномочий законодателя по установлению элемента налогообложения объясняется необходимостью принятия в ряде случаев оперативных мер реагирования, не противоречит конституционным положениям и прямо предусмотрено НК РФ.
   НК РФ должен устанавливать либо максимальную, либо минимальную и максимальную ставки налога, в границах которых Правительство устанавливает конкретные ставки, а также порядок, которым оно должно руководствоваться при утверждении их конкретного размера в этих пределах. Именно необходимость детализации объясняет передачу такого элемента налогообложения, как ставка, на более низкий уровень правового регулирования.
   Законодательство предоставляет широкие возможности для дифференциации ставок. Особенно это касается «ресурсных платежей». В частности, Правительством РФ устанавливаются минимальные и максимальные ставки водного налога по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам.
   Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Впрочем, и здесь имеется исключение. НК РФ допускает установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара. Цели таких мер могут быть различными – ответная реакция на дискриминацию российских товаропроизводителей, борьба с демпингом, ценовая поддержка отечественных товаров и т.п.
   Единица налогообложения – это часть объекта налогообложения, на который устанавливается ставка налога. Под единицей налогообложения понимают единицу масштаба налогообложения, которая используется для количественного выражения налоговой базы (мощность двигателя, тонна нефти, единица денежной суммы и пр.).
   Срок уплаты налога – срок, в который уплачивается налог. Он оговаривается в законе, за его нарушение автоматически взимается пеня независимо от вины нарушителя срока внесения налогового платежа.
   Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение установленного срока уплаты допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ. Сроки уплаты определяются:
   • календарной датой;
   • указанием на событие, которое должно неизбежно наступить;
   • указанием на действие, которое должно быть совершено;
   • периодом времени, исчисляемым годами, кварталами, месяцами или днями.
   Сроки совершения действий участниками налоговых правоотношений устанавливаются применительно к каждому такому действию.
   Когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения уведомления.
   Налоговый период – срок, в течение которого завершается формирование налоговой базы, окончательно определяется размер налоговых обязательств. Налоговый период является основной составляющей в процедуре исчисления налога. До его окончания нельзя приступать к определению и исчислению налоговой базы налога и самого налога. Налоговый период служит также ориентиром при установлении сроков уплаты налогов. Эти сроки могут наступить только по окончании налогового периода.
   Необходимость этого элемента налога определяется двумя обстоятельствами. Во-первых, тем, что многим объектам налогообложения (получение прибыли, дохода, реализация товаров и т.п.) свойственна протяженность во времени, повторяемость. Во-вторых, вопрос о налоговом периоде связан с проблемой однократности налогообложения.
   Проблема отнесения различных объектов налогообложения к тому или иному налоговому периоду решается посредством установления конкретного метода учета базы налогообложения.
   Следует различать понятия «налоговый период» и «отчетный период», т.е. срок подведения итогов (окончательных или промежуточных), составления и предъявления в местный налоговый орган отчетности. В некоторых случаях налоговый и отчетный периоды совпадают. Однако часто отчет может представляться несколько раз в течение одного налогового периода.
   По итогам отчетных периодов уплачиваются авансовые платежи.
   Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период со дня создания и до конца данного года. Днем создания организации признается день ее государственной регистрации. При создании организации между 1 декабря и 31 декабря первым налоговым периодом для нее является период со дня создания до конца следующего календарного года.
   Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
   Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).
   Если организация была создана между 1 декабря и 31 декабря текущего года и ликвидирована (реорганизована) раньше окончания следующего календарного года, налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).
   Эти правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций. Эти правила также не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом.
   Если облагаемое имущество было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период фактического его нахождения в собственности плательщика.
   Льготы по налогу – частичное или полное освобождение физических и юридических лиц от уплаты налогов.
   Действующее законодательство предусматривает следующий перечень налоговых льгот:
   1) необлагаемый минимум объекта;
   2) изъятие из налогообложения определенных элементов объекта;
   3) освобождение от уплаты налогов определенных категорий плательщиков;
   4) понижение налоговых ставок;
   5) целевые налоговые льготы, включая инвестиционные налоговые кредиты;
   6) прочие налоговые льготы.
   Налоговое право базируется на принципе презумпции облагаемости. Это означает, что плательщик обязан уплачивать налоги в полном объеме в предположении отсутствия всяких льгот. Если же эти льготы по отношению к данному плательщику предусмотрены законом, то воспользоваться своим правом на их использование он может не автоматически, а предварительно документально доказав это свое право. Плательщик при этом должен не просто сослаться на соответствующие правовые нормативные акты, а обосновать свои права на льготы посредством обязательного раздельного учета объектов налогообложения: в случаях, если разные составляющие объекта облагаются по разным ставкам; если какое-либо отдельное имущество, обороты по реализации, элементы прибыли освобождены от обложения и т.д.
   Если же такого раздельного учета не ведется, то к плательщику применяется самый жесткий режим обложения, не позволяющий пользоваться им какими бы то ни было льготами.
   По механизму действия налоговые льготы существенно отличаются друг от друга. В зависимости от того, на изменение какого из элементов налога направлены льготы, они принимают форму изъятий, скидок или налоговых кредитов.
   Изъятие выводит из налогообложения отдельные объекты. По налогу на прибыль организаций не подлежит налогообложению, например, прибыль от производства технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов. В отношении налогов на имущество изъятия выражаются в освобождении от налогообложения отдельных видов имущества. Изъятия могут предоставляться как на постоянной основе, так и на ограниченный срок, а также как ко всем налогоплательщикам, так и к определенной их категории.
   Скидки направлены на сокращение налоговой базы. В отношении налога на прибыль скидки связаны не с доходами, а с расходами налогоплательщика, т.е. плательщик имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму произведенных им расходов на цели, поощряемые обществом и государством. В зависимости от влияния на результаты налогообложения скидки могут быть разделены на лимитированные (размер скидок ограничен прямо или косвенно) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика).
   Инвестиционный налоговый кредит (ИНК) – это предоставление организации возможности в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
   ИНК может быть предоставлен организации – плательщику соответствующего налога при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
   1) проведение этой организацией НИОКР либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения отходами (в этом случае ИНК предоставляется на сумму кредита, составляющую 30% от стоимости приобретенного организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных целей);
   2) осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
   3) выполнение организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению (в этих двух случаях ИНК предоставляется на суммы кредита, определяемые по соглашению с уполномоченным органом).
   ИНК может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам. Решение о предоставлении ИНК по налогу на прибыль организации в части, поступающей в бюджет субъекта РФ, принимается финансовым органом этого субъекта.
   ИНК может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет.
   Организация, получившая ИНК, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора. Уменьшение производится по каждому платежу налога за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита.
   Наличие у организации одного или нескольких договоров об ИНК не может препятствовать заключению другого договора по иным основаниям. При заключении организацией более одного договора об ИНК, срок действия которых не истек к моменту очередного платежа по налогу, накопленная сумма кредита определяется отдельно по каждому из договоров. При этом увеличение накопленной суммы кредита производится вначале в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита размера, предусмотренного указанным договором, организация может увеличивать накопленную сумму кредита по следующему договору.
   В каждом отчетном периоде (независимо от числа договоров об ИНК) суммы, на которые уменьшаются налоговые платежи, не могут превышать 50% размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об ИНК. При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50% размеров суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот период. Если накопленная сумма кредита превышает предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога для такого отчетного периода, то разница между этой суммой и суммой, предельно допустимой, переносится на следующий отчетный период.
   Если организация имела убытки по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо убытки по итогам всего налогового периода, излишне накопленная по итогам налогового периода сумма ИНК переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода.
   Не допускается в течение срока действия договора об ИНК реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось условием для предоставления ИНК. Эти операции допускаются лишь в случае, если они оговорены в договоре об ИНК. Не допускается также установление процентов на сумму кредита по ставке, менее 1/2 и превышающей 3/4 ставки рефинансирования ЦБР.
   Представительными органами субъектов РФ и местного самоуправления могут быть установлены иные основания и условия предоставления ИНК по региональным и местным налогам.
   Действие договора об ИНК может быть досрочно прекращено по соглашению сторон или по решению суда.
   Если организация нарушит предусмотренные договором условия реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления ИНК, она в течение 30 дней со дня расторжения договора обязана уплатить все неуплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога, а также соответствующие пени и проценты на неуплаченные суммы налога, начисленные на каждый день действия договора исходя из ставки рефинансирования ЦБР, действовавшей за период от заключения до расторжения договора.
   Целевой налоговый кредит – налоговая льгота, предоставляемая местными органами власти в пределах зачисляемой в местные бюджеты суммы налога налогоплательщику в случае выполнения им особо значимого заказа по социально-экономическому развитию территории или предоставления особо важных услуг населению данной территории.
   Фактически целевой налоговый кредит означает, что в счет уплаты одного налога может засчитываться другой, т.е. происходит замена уплаты налога либо его части натуральным исполнением каких-либо значимых для данной территории работ конкретным налогоплательщиком.
   Преференции – особые (предпочтительные) льготы, предоставляемые одним государством другому на началах взаимности или в одностороннем порядке без распространения на третьи страны; чаще всего применяются в виде скидок или отмены таможенных пошлин. Преференциальный режим устанавливают экономически развитые государства в отношении развивающихся стран в рамках Всеобщей системы преференций. Преференции внутри стран устанавливаются в виде инвестиционного налогового кредита (отсрочка взимания налога) и целевой налоговой льготы для финансирования инвестиционных и инновационных затрат.
   Методы налогообложения – форма зависимости между ставками налога и величиной налогооблагаемой базы, в частности доходами налогоплательщика. Существует равное, пропорциональное, прогрессивное и регрессивное налогообложение.
   Равным признается такой метод налогообложения, при котором для каждого налогоплательщика устанавливается равная сумма налога, например в абсолютной сумме или в процентах от минимальной заработной платы.
   При пропорциональном методе налогообложения ставка налога (не сумма!) равна для каждого налогоплательщика независимо от размера его доходов. Иными словами, ставка налога не зависит от величины базы налогообложения и с ростом базы пропорционально возрастает сумма налога.
   Прогрессивное налогообложение характеризуется ростом ставки налога по мере увеличения налогооблагаемой базы, в частности величины дохода налогоплательщика. При этом не только увеличивается абсолютная сумма налогов, но и усиливается налоговое бремя, т.е. возрастает доля изымаемого дохода при его росте.
   Прогрессивное налогообложение может осуществляться в простой и сложной форме. При этом нередко применение простого прогрессивного обложения нарушает принцип равенства налогообложения. Так, в одном из краевых центров были установлены следующие ставки налога на строения, помещения и сооружения в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости:

   Нетрудно заметить, что два налогоплательщика, имеющие в собственности нежилые строения стоимостью 499 тыс. 999 руб. 99 коп. и 500 тыс. руб. 1 коп., должны уплатить налог в размере соответственно 1,5 тыс. руб. и 10 тыс. руб. Иными словами, два собственника, имеющие фактически одинаковое по стоимости имущество (разница составляет всего две копейки!), должны уплатить несоразмерно различные налоги. Это свидетельствует о нарушении принципов соразмерности и равенства налогообложения.
   Поэтому в данном случае следует применять не простую прогрессивную шкалу ставок, а шкалу сложную, при которой повышенная ставка применяется не ко всей налоговой базе, а лишь к той ее части, которая превышает предыдущую шкалу налогообложения. Тогда с ростом налоговой базы размер налога, подлежащего уплате, будет расти плавно, постепенно. В данном случае повышенная ставка в 2% должна применяться к стоимости имущества, превышающей 500 тыс. руб., а не ко всей налоговой базе. Ставка для имущества, стоимость которого превышает 500 тыс. руб., должна равняться 1,5 тыс. руб. + п % от суммы, превышающей 500 тыс. руб.
   Регрессивные налоги, наоборот, предполагают снижение средней ставки налога по мере роста доходов, а также и ослабление налогового бремени. Тяжесть изъятия обратно пропорциональна доходу: чем меньше доход, тем тяжелее налог для плательщика. Регрессивное налогообложение свойственно главным образом косвенным налогам. Результатом регрессивного налогообложения при определенных обстоятельствах может быть абсолютное повышение собираемости налогов.
   Способы уплаты налогов: 1) уплата налога по декларации; 2) уплата налога у источника дохода; 3) кадастровый способ уплаты налога.
   В соответствии с первым способом налогоплательщик представляет в установленные сроки в налоговый орган по месту своей регистрации официальное заявление о своих налоговых обязательствах.
   Уплата налога у источника дохода предполагает, что налогоплательщик получает часть дохода за вычетом налога, рассчитанного и удержанного бухгалтерией организации или предпринимателем, производящим выплату дохода. Данный способ уплаты имеет то преимущество, что всякое уклонение от уплаты налога налогоплательщиком исключено.
   При кадастровом способе уплаты налогов ведется кадастр – реестр, устанавливающий классификацию объектов налогообложения по некоторым внешним признакам (доход, имущество), а также определяющий среднюю доходность объекта налогообложения. При построении кадастра за основу может быть взята какая-либо характеристика объекта налогообложения (при построении земельного кадастра, например, – вид земли (пашня, луг, лес и пр.) и ее местонахождение). Примером налога, уплачиваемого по кадастровому способу, является единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
   Иными словами, перечисленные способы уплаты налогов отличаются друг от друга тем, что в первом случае налог исчисляется и уплачивается самим налогоплательщиком, во втором – это делает за него источник выплаты дохода (или, что то же самое, – налоговый агент), а в третьем – сумма налога исчисляется налоговым органом, налогоплательщик уведомляется об этой сумме и перечисляет ее в установленные сроки в бюджет.
   Авансовые платежи налогов устанавливаются с целью приблизить момент уплаты налогов к моменту получения доходов. По окончании отчетного налогового периода производится расчет фактической суммы налогов по итогам хозяйственно-финансовой деятельности налогоплательщика. Авансовые платежи засчитываются в счет уплаты этой суммы. Недостающие суммы доплачиваются, а излишне уплаченные – возвращаются или засчитываются в счет предстоящих платежей по налогу.
   Использование авансовых платежей по налогам обеспечивает регулярность и стабильность поступлений доходов в бюджет, устраняет негативные последствия инфляции при исполнении бюджета по доходам, а также облегчает оперативный контроль за уплатой налогов.
   По большинству налогов, в особенности с продолжительным налоговым периодом (год), установлен порядок уплаты, предусматривающий авансовые платежи по окончании каждого отчетного периода (как правило, месяц). В законодательных актах в этом случае используется формула «исчисление и уплата налога нарастающим итогом с начала налогового периода». Важным предварительным условием авансовых платежей является то, что в законе о налоге, уплачиваемом в таком режиме, налоговый период должен быть разделен на отчетные периоды, составляющие в сумме налоговый период, по итогам которых и могут уплачиваться авансовые платежи.
   Налоги, по которым установлен короткий налоговый период (месяц, квартал), уплачиваются по окончании этого периода; авансовые платежи в этом случае не осуществляются.
   Впрочем, следует обратить внимание на возникающие при авансовом методе уплаты налогов противоречия. Например, авансовые платежи по налогу на прибыль организаций уплачиваются одним из следующих способов:
   1) квартальные авансовые платежи – исходя из фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. При этом возможны ежемесячные авансовые платежи равными долями в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за предшествующий квартал;
   2) ежемесячные авансовые платежи – исходя из фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.
   Ежемесячные авансовые платежи при квартальном способе уплаты авансовых платежей могут уплачиваться и в том случае, когда в месяце, за который произошла такая уплата, прибыль не получена. Иными словами, налогоплательщик уплатил налог за месяц, в котором у него не было объекта налогообложения, а стало быть, и обязанности уплачивать налог.
   Право на возврат (зачет) излишне уплаченных денежных средств является одним из общих принципов налогообложения. Оно регулируется ст. 78 НК РФ. Право налогоплательщика на возврат (зачет) связано только с фактом излишней уплаты денежных средств в бюджет.
   Излишне внесенные в бюджет суммы не могут признаваться законно уплаченными налогами. Взимание же незаконного налога является для собственника не чем иным, как причинением ему ущерба. Напротив, для государства получение незаконно уплаченных в бюджет средств есть неосновательное обогащение и пользование чужими денежными средствами. Возмещение такого ущерба производится путем зачета или возврата излишне уплаченной суммы. Статьей 78 НК РФ установлен единый для всех налогов порядок такого зачета или возврата.

§ 3. Функции налогообложения и классификация налогов

   Функции налогов являются проявлением сущности налогов, способом выражения их свойств. Функции налогов показывают, каким образом реализуется их общественное назначение как инструмента распределения и перераспределения государственных доходов.
   Выделяют четыре функции налогов: фискальная, распределительная, регулирующая и контрольная.
   Фискальная функция – собственно изъятие средств налогоплательщиков в бюджет. Данная функция – суть основная функция налогообложения. Именно посредством фиска налоги выполняют свое предназначение по формированию государственного бюджета для выполнения общегосударственных и целевых государственных программ. Посредством фискальной функции реализуется главное общественное назначение налогов – формирование финансовых ресурсов государства, аккумулируемых в бюджетной системе и внебюджетных фондах и необходимых для оборонных, социальных, природоохранных и других функций.
   Распределительная функция налогов выражает их сущность как особого централизованного инструмента распределительных отношений. Распределительная функция иначе называется социальной, поскольку состоит в перераспределении общественных доходов между различными категориями граждан: от состоятельных к неимущим, что обеспечивает в конечном счете гарантию социальной стабильности общества. Социальные функции выполняют, в частности, акцизы, устанавливаемые на отдельные виды товаров. Ту же цель преследует механизм прогрессивного налогообложения, связанный с возрастанием налоговых ставок по мере роста величины доходов плательщика.
   Регулирующая функция налогов стала осуществляться с тех пор, как государство начало активно участвовать в организации хозяйственной жизни страны. Эта функция направлена на достижение определенных целей налоговой политики посредством налогового механизма. Налоговое регулирование выполняет три подфункции:
   • стимулирующая подфункция направлена на развитие определенных социально-экономических процессов; реализуется через систему льгот, исключений, преференций (предпочтений);
   • дестимулирующая подфункция посредством сознательно увеличенного налогового бремени препятствует развитию определенных социально-экономических процессов. Как правило, действие этой подфункции связано с установлением повышенных ставок налогов.
   Следует, однако, помнить, что налоговые отношения, как и всякие другие экономические отношения, должны воспроизводиться. Налоги должны взиматься и сегодня, и завтра – всегда. Поэтому, эксплуатируя дестимулирующую подфункцию, нельзя допустить подрыва основы налогообложения, угнетения, а тем более ликвидации источника налога. В противном случае в дальнейшем налоги не из чего будет взимать;
   • подфункция воспроизводственного назначения реализуется посредством платежей: например, за пользование природными ресурсами. Эти налоги имеют четкую отраслевую принадлежность и предназначены для привлечения средств, используемых в дальнейшем на воспроизводство (восстановление) эксплуатируемых ресурсов.
   Контрольная функция налогообложения означает, что государство посредством налогов контролирует финансово-хозяйственную деятельность юридических лиц и граждан. Одновременно осуществляется контроль за источниками доходов и направлениями расходования средств. В конечном счете контрольная функция позволяет обеспечивать минимум налоговых поступлений в бюджет, который, тем не менее, достаточен для выполнения государством своих конституционных функций.
   Классификация налогов позволяет установить их различия и сходство, свести их к небольшому числу групп и тем самым облегчить их изучение и практическое использование. Особые свойства отдельных групп налогов требуют особых условий налогообложения и взимания, специфических административно-финансовых мер.
   Тот или иной способ классификации налогов основан на ряде критериев. Множественность способов классификации налогов имеет то положительное свойство, что один и тот же конкретный налог, относимый в разных классификациях к различным группам, получает различные оценки и характеристики, что способствует его всестороннему изучению и познанию. Отнесение того или иного налога к определенному виду позволяет более четко уяснить его содержание и суть.
   Существует несколько принципов классификации налогов:
   1) по способу взимания налогов;
   2) по субъекту налогообложения (налогоплательщику);
   3) по объекту налогообложения;
   4) по уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж;
   5) по целевой направленности введения налога.
   В зависимости от способа взимания налогов они делятся на прямые и косвенные. Различия между ними сводятся к следующему:

   Налогоплательщик – это лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Понятию «налогоплательщик» близко другое понятие – «носитель налога». Это понятие существует в связи с экономической возможностью переложения тяжести налога с юридического налогоплательщика, т.е. лица, уплачивающего налог в бюджет, на другое лицо. Носитель налога – это лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге, т.е. по завершении процессов переложения налога.
   Например, плательщиками НДС (косвенный налог в виде надбавки к цене товара) являются организации и предприниматели, производящие и реализующие товар. Эти лица обязаны исчислить сумму НДС и перечислить ее в бюджет. НДС включается в цену товара, но не выделяется в ней при реализации физическим лицам. Тем не менее покупатель товара в составе цены товара оплачивает и НДС. Если покупатель не перепродает товар, а потребляет его, он не может возместить себе уплаченную сумму НДС. Этот конечный потребитель и является носителем налога.
   Таким образом, понятие «налогоплательщик» скорее юридическое, а понятие «носитель налога» (фактический плательщик) – экономическое, оно не имеет реального юридического содержания, поскольку не определено в законодательстве.
   Налоговое законодательство обстоятельно устанавливает круг юридических плательщиков косвенных налогов, определяет их обязанности по внесению в бюджет соответствующих налогов. Однако в законодательстве отсутствуют какие-либо нормы о лицах, на которых приходится фактическое бремя налогообложения. Таким образом, игнорируется экономическая природа косвенных налогов.
   Носители налогов не являются и не могут являться участниками (субъектами) налоговых правоотношений, поскольку не наделены соответствующими правами и обязанностями. Они, например, не могут влиять ни на исполнение обязанности по уплате налога, ни на реализацию права на возврат излишне уплаченных сумм.
   Отсутствие у носителей налога указанных прав ставит их в неравное положение с участниками налоговых правоотношений. На практике нередко возникали случаи, когда органы власти субъектов РФ или органы местного самоуправления неправомерно устанавливали косвенные налоги. По прошествии времени Конституционный Суд РФ признавал неправомерность установления таких налогов, однако отказывался признать право юридических налогоплательщиков на возврат (зачет) сумм косвенных налогов на том основании, что сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей, т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога. Юридические налогоплательщики имели возможность в конце концов переложить эти налоги на население. Справедливости ради следует усомниться в бескорыстности их судебных исков. У налогоплательщиков нет интереса обращаться за возвратом налога из бюджета только для того, чтобы вернуть эти суммы покупателям. Кроме того, когда речь идет о розничной торговле, абсолютно ясно, что возврат каких-либо сумм покупателям невозможен.
   Рассмотренная ситуация не отвечает принципу равенства всех форм собственности (п. 2 ст. 8 Конституции РФ). Установившийся порядок не обеспечивает реального возврата неправомерно удержанных косвенных налогов, что противоречит принципам правового государства.
   Современное представление о делении налогов на прямые и косвенные сложилось в результате многовекового развития. Рассмотрим историческую эволюцию представлений о принципах деления налогов на прямые и косвенные.
   А. Критерий перелагаемости налогов
   Перелагаемость налогов возможна только в процессе обмена, результатом которого является формирование цен. Посредством обменных и распределительных процессов определенный законодательством плательщик налога имеет возможность переложить налоговое бремя на иное лицо – носителя налога. Иными словами, лицо, на которое формально возложена обязанность быть плательщиком налога, и лицо, фактически уплачивающее данный налог, – это не обязательно одно и то же лицо.
   Существуют два типа переложения налогов:
   1) с продавца на покупателя, что чаще всего происходит при косвенном налогообложении;
   2) с покупателя на продавца. Такая ситуация возникает, если цена на товар из-за завышенных ставок налогов, например акцизов, превосходит платежеспособность покупателя.
   Критерий перелагаемости впервые был использован в качестве основы деления налогов на прямые и косвенные английским философом Джоном Локком (1632—1704) в конце XVII в. (практика такой классификации установилась еще в XVI в.). Локк исходил из того, что любой налог, с кого бы он ни взимался, в конечном счете упадет на землевладельца, так как один лишь доход земельного собственника – действительно чистый доход, из которого все платят все налоги. Поэтому налогам, падающим на землю косвенно, следует предпочесть налог, непосредственно взимаемый с землевладельца. Следовательно, поземельный налог – это прямой налог, а остальные налоги являются косвенными.
   В отличие от физиократов А. Смит считал, что доходы получают не только с земли, но и с капитала и труда. Отсюда – включение налогов на предпринимательскую прибыль и заработную плату, которые Смит считал переложимыми налогами в прямые налоги. Он определил косвенные налоги как налоги, падающие на расходы.
   Английский экономист, философ и общественный деятель Джон Стюарт Милль (1806—1873) критерием считал намерение законодателя: прямой налог – это налог, который, по мнению законодателя, должен лечь на налогоплательщика; косвенный – это налог, который должен быть переложен налогоплательщиком на другое лицо. Того же мнения придерживался и Адольф Вагнер.
   Итак, в соответствии с рассмотренным критерием окончательным плательщиком прямых налогов становится лицо, которое получает доход, окончательным плательщиком косвенных налогов является потребитель товара, на которого налог перекладывается путем надбавки к цене.
   Б. Критерий способа налогообложения и взимания
   Недостатком критерия деления налогов на прямые и косвенные по их перелагаемости являлось то, что многие прямые налоги на практике перелагаются не хуже косвенных, а косвенные перелагаются далеко не всегда и иногда не полностью. Прямые налоги при определенных обстоятельствах также могут быть переложены на потребителя посредством действия ценового механизма. Косвенные же налоги не всегда можно в полном размере переложить на потребителя, так как рынок может и не принять в полном объеме товар по повышенным ценам.
   В связи с недостатками критерия перелагаемости во Франции, например, приняли за основу деления налогов на прямые и косвенные способ налогообложения и взимания. Прямые налоги построены на основании явлений и признаков постоянного характера и поэтому заранее определимых (владение или пользование имуществом). Они взимаются по личным (окладным), периодически составляемым спискам плательщиков на основании кадастра (земли, домов и др.) и в определенные сроки. Косвенные налоги исходят из изменчивых явлений, отдельных действий, фактов, как, например, из различных актов потребления, сделок, услуг.
   В. Критерий платежеспособности
   Обложение налогом определенного источника в соответствии с этим критерием относится к прямым налогам, обложение же на основе учета общей платежеспособности лица – к косвенным. Иными словами, все налоги, в которых государство направляет требование определенному лицу и производит непосредственно оценку его платежеспособности, являются прямыми. Те же налоги, в которых государство не устанавливает платежеспособности через действия плательщиков, признаются косвенными.
   Немецкий ученый Геккель конкретизировал это положение, разделив все налогообложение на подоходно-поимущественное обложение и обложение расходов потребления. Он полагал, что хозяйство налогоплательщика делится на доходное и расходное. Обложение хозяйства плательщика в процессе приобретения и накопления производится путем подоходно-поимущественных налогов (поземельного, подомового, промыслового, с денежных капиталов и с личного труда), которые Геккелем были отнесены к прямым. Обложение же расходного, потребительского хозяйства производится налогами на расход, на потребление, которые он отнес к косвенным.
   Деление налогов на прямые и косвенные на основании подоходно-расходного принципа, установленного в начале XX в., не утратило своего значения и в конце века.
   Современная теория переложения наиболее полно изложена в работе Э. Селигмена «Переложение и падение налогов» (1892). Согласно этой теории распределение налогового бремени возможно только в процессе обмена, результатом которого является формирование цены. Именно через обменные процессы плательщик способен переложить налоговое бремя на носителя налога. Однако эта теория имеет сугубо экономический характер, так как вопросы переложения могут учитываться лишь законодателем при установлении налогов. Правовым основанием для этого является п. 3 ст. 3 НК РФ. Но при уплате налогов вопросы переложения не учитываются, перелагаем ость не входит в число элементов налогообложения.
   По субъекту налогообложения налоги делятся на три группы:
   • налоги, взимаемые только с юридических лиц;
   • налоги, взимаемые только с физических лиц;
   • налоги, взимаемые как с юридических, так и с физических лиц.
   По объекту налогообложения налоги могут быть классифицированы:
   1) на налоги, уплачиваемые с прибыли (доходов), – налог на прибыль, налог на дивиденды, налог на доходы от долевого участия в деятельности других организаций;
   2) налоги, взимаемые с выручки от реализации продукции {работ, услуг), – НДС, акцизы;
   3) налоги с имущества – налог на имущество организаций. С определенной долей условности к этой классификационной группе налогов можно отнести транспортный налог, так как транспортные средства также включаются в состав принадлежащего организации имущества, хотя непосредственным объектом обложения данным налогом выступает факт регистрации плательщиком транспортного средства;
   4) платежи за природные ресурсы – земельный налог, водный налог;
   5) налоги, уплачиваемые с суммы произведенных затрат, – недавно отмененный налог на рекламу;
   6) налоги на определенный вид финансовых операций – недавно отмененный налог на операции с ценными бумагами;
   7) налоги со стоимости исковых заявлений и сделок имущественного характера – госпошлина.
   По уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж, налоги делятся на федеральные, региональные и местные. Здесь, впрочем, следует иметь в виду, что, поскольку налоги являются регулирующими доходами бюджета, из того, что тот или иной налог относится, например, к федеральным, вовсе не следует, что весь сбор от него поступает в федеральный бюджет. Он распределяется между уровнями бюджета в соответствии с нормами налогового либо бюджетного законодательства.
   По целевой направленности введения налогов они делятся на универсальные и целевые.
   Налоги имеют два свойства:
   • обязательность, т.е. изъятие государством определенной части доходов налогоплательщика в виде обязательного взноса;
   • безэквивалентность, т.е. уплата налогов налогоплательщиком не сопровождается прямым встречным исполнением со стороны государства каких-либо обязательств.
   В этой связи универсальный налог можно рассматривать как обязательный, безэквивалентный платеж, не имеющий конкретных направлений своего использования (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и др.).
   Целевыми налогами являются сборы и пошлины.
   Сбор – это всегда целенаправленный платеж, являющийся платой государству за оказанные услуги налогоплательщику. Адресность сбора, как правило, содержится в его названии (недавно отмененный целевой сбор на содержание милиции и др.). Сбор может быть безадресным платежом с определенного вида деятельности или за право осуществления такой деятельности (недавно отмененные сбор за право торговли, сбор за право проведения местных аукционов и лотерей и т.д.).
   Пошлина – это денежный сбор, взимаемый с юридических и физических лиц за совершение специально уполномоченными органами действий и за выдачу документов, имеющих юридическое значение. Государственная пошлина подразделяется на таможенно-пограничные и внутригосударственные пошлины. Таможенная пошлина – это денежный сбор, взимаемый таможенными органами с плательщика за перемещение товара через таможенную границу государства (ввоз и вывоз). Внутригосударственная пошлина – это денежная плата, взимаемая с физических и юридических лиц за совершение действий, имеющих юридическое значение (госпошлина за предъявление иска в арбитражный суд).

§ 4. Налоговая система Российской Федерации

   Налоговая система РФ строится в соответствии с НК РФ.
   Принципы построения налоговой системы, которые являются основополагающими в экономически развитых странах, показали свою эффективность и могут быть заимствованы Россией, – это:
   1) детальная структурированность и целостность налоговой системы. Обеспечивается жесткой централизацией управления налогами со стороны государства на базе налогового законодательства. Данный принцип предполагает тесную взаимосвязанность налогов, исключающую двойное налогообложение, право выбора в отдельных случаях налогоплательщиком конкретного вида налога или налоговой ставки, а также строгое разделение налогов на центральные и местные;
   2) гибкость налоговой системы, обеспеченная возможностью ежегодно уточнять ставки налогов и осуществлять налоговую политику с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры на основе ежегодно принимаемых законов по бюджету;
   3) социальная направленность налоговой системы, связанная со стимулированием социального и экономического развития страны с учетом таких факторов, как темпы развития, финансовое положение отраслей экономики, уровень инфляции и безработицы, выравнивание развития регионов.
   Доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных и безвозвратных перечислений. К налоговым доходам относятся предусмотренные налоговым законодательством РФ федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы (ст. 41 БК РФ).
   Ниже приведена структура доходов федерального бюджета за 2007 г. (в тыс. руб.) (табл. 1.2).

   Таблица 1.2

   На протяжении 1990-х гг. налоговая система строилась на основе Закона РФ от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы в РФ». Деятельность налоговых органов подчинялась закону РФ от 21.03.1991 «О налоговых органах РФ». С конца 1990-х гг. налоговая система формируется и развивается согласно кодифицированному федеральному закону – НК РФ. В соответствии со ст. 12 НК РФ в РФ установлены три вида налогов и сборов:
   • федеральные налоги и сборы;
   • налоги субъектов РФ (региональные налоги);
   • местные налоги.
   В настоящее время налоговую систему России составляют 13 налогов и два сбора (госпошлина – это по своим признакам сбор), в том числе федеральных – 10, региональных – 3, местных – 2. Следует также обратить внимание, что в рамках специальных налоговых режимов установлены три единых налога: единый сельскохозяйственный налог, единый налог при применении упрощенной системы налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (табл. 1.3).

   Таблица 1.3
   Состав налоговой системы РФ по состоянию на начало 2008 г.