Назад

Купить и читать книгу за 119 руб.

Вы читаете ознакомительный отрывок. Если книга вам понравилась, вы можете купить полную версию и продолжить читать

Налоговое право

   В учебнике излагаются темы курса «Налоговое право», предусмотренные государственным общеобразовательным стандартом высшего профессионального образования. Подробно рассматриваются общетеоретические вопросы налогов и налогообложения, налогового права, его места в системе юридических наук. Охарактеризованы источники этой отрасли права. Дается представление об этапах налогового производства и порядке налогового администрирования, а также о теории налогообложения. Центральное место в работе занимает исследование налоговых правоотношений и норм налогового законодательства, способов их реализации и толкования. Книга написана при информационной поддержке компании «КонсультантПлюс».
   Для студентов, аспирантов и преподавателей юридических вузов, а также практикующих юристов и экономистов.


Николай Викторович Миляков Налоговое право

Предисловие

   В настоящее время для студентов юридических специальностей многих высших учебных заведений читаются учебные курсы, в которых рассматриваются проблемы налогообложения. Вопросы налогообложения изучаются также и в других смежных дисциплинах. Написан ряд учебников и учебных пособий. Специальная литература представлена сотнями брошюр и книг, тысячами статей, содержащихся в универсальных и специализированных периодических изданиях. Нормативная «продукция» по вопросам налогообложения ставит в затруднение даже профессиональных налоговиков-экономистов и юристов.
   Современный этап развития налогового законодательства характеризуется не только внутренней противоречивостью, но и несогласованностью и негармонизированностью с другими отраслями права. Далеко не завершен процесс кодификации нормативно-правовых актов, регулирующих порядок взимания внутренних и пограничных налогов. Отсутствует унификация терминологии.
   Настоящий учебник охватывает все темы курса «Налоговое право». В гл. 1 дается представление об общей теории налогов и налогообложения. В частности, показаны место и роль налогов в системе рыночной экономики. Всесторонне охарактеризована степень налоговой нагрузки на граждан и субъектов предпринимательства в зависимости от модели рынка, сложившейся в той или иной стране. Наконец, рассмотрены принципы налогообложения, которым должна соответствовать любая работоспособная налоговая система.
   Основываясь на принципе обязательности элементов акта законодательства о налогах и сборах, автор подробно останавливается на основных понятиях курса, таких как: налогоплательщик, объект налогообложения, налогооблагаемая база, ставка налога, налоговые льготы, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, а также на других понятиях, наиболее часто встречающихся при изучении курса. Серьезное внимание уделено всестороннему раскрытию функций, выполняемых налогами. Классифицируются налоги и с позиций множественности критериев.
   Глава 2 посвящена детальному анализу современной отечественной системы налогов и сборов. Здесь, в частности, приводится классификация налогов, рассматривается понятие «налоговая система», охарактеризованы принципы ее построения, исследованы этапы ее становления в постсоветский период и современное состояние.
   В гл. 3 приводится понятие «норма налогового права», анализируется ее структура. Нормы налогового права рассматриваются в соответствии со статьями Налогового кодекса РФ. Дается обстоятельная характеристика многочисленных видов налоговых норм, а также их основных признаков. Доказывается тезис о том, что для целей применения налогового законодательства особенно важна реализация норм налогового права. Поэтому автором дается понятие «реализация налогового права» и рассматриваются ее основные формы. Правоприменительная практика нуждается в квалифицированном толковании норм налогового права, поэтому в учебнике анализируются проблемы способов, видов и стадий толкования. В частности, большое внимание уделено официальным разъяснениям финансовых и налоговых органов по вопросам применения налогового законодательства. Дается полная характеристика налоговых правоотношений, их понятий и основных признаков, а также участников.
   В гл. 4 обозначается место налогового права в системе юридических наук. Для этого всесторонне охарактеризованы предмет и метод налогового права, и на этой основе делается вывод о том, что налоговое право является самостоятельной отраслью права, которая выделилась в 1990-е гг. из финансового права. Самостоятельность налогового права естественным образом предполагает появление специфических видов источников этой отрасли права, систематизацию налогового законодательства (инкорпорацию, консолидацию, наконец – кодификацию), централизованную регламентацию особенностей действия налоговых законодательных и нормативных правовых актов во времени, пространстве и по кругу лиц. Поскольку налоговые обязательства возникают из разнообразных жизненных и хозяйственных ситуаций, регламентируемых законодательными и нормативными актами, относящимися к разным отраслям права, то в этой главе рассматривается порядок использования для целей налогообложения норм из источников неналоговых (сопряженных) отраслей права. Охарактеризованы проблемы взаимодействия налогового права с другими отраслями права.
   Глава 5 посвящена налоговому производству, или общим правилам исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Рассмотрены порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налогов и сборов, а также предусмотренные способы изменения срока их уплаты.
   В гл. 6 рассматриваются как общие положения о налоговом контроле, так и конкретные направления его проведения: налоговый учет организаций и физических лиц, налоговые проверки (камеральные и выездные).
   Глава 7 содержит общие положения о налоговой ответственности. Дается характеристика видов налоговых правонарушений и определяется ответственность за их совершение. Отдельный раздел главы посвящен налоговым преступлениям, их основаниям и составам.
   В гл. 8 даются представление и детальная характеристика налоговой юрисдикции государств, рассматриваются особенности налогообложения прибыли иностранных организаций от деятельности в России, вопросы разграничения юрисдикции государств в области налогообложения, международного двойного налогообложения и порядка его избежания.
   Глава 9 посвящена обстоятельной характеристике основных теорий налогообложения. При этом рассмотрены как общие, так и частные теории налогов. В числе общих теорий налогов автор дает изложение теории обмена, атомистической теории, теории наслаждения и удобств, налога как страховой премии, классической и неоклассической теорий, маржинализма, кейнсианства и неокейнсианства, монетаризма, теории экономики предложения, теории отмирания налогов. Рассматриваются такие частные теории налогов, как теория соотношения прямого и косвенного налогообложения, теория единого налога, теория переложения налогов, теория соотношения пропорционального и прогрессивного налогообложения.
   Отличительная особенность данного учебника, в сравнении с существующими, состоит в том, что в нем автор сделал попытку органически соединить научную глубину с методической проработанностью. Так, излагая технические приемы исчисления конкретных налогов и основываясь на актах законодательства, он адаптировал нормативный материал, сделал его удобочитаемым и доступным для восприятия студентами.
   Налогообложение в России в последние годы меняется постоянно и кардинально. Поэтому юрист, выбравший своей специализацией налогообложение, должен привыкать к быстрому реагированию на частые и многочисленные дополнения и изменения действующего законодательства.

Глава 1
Налоги и сборы

1.1. Понятие налога и сбора: их социально-экономическая сущность и основные признаки

   Социально-экономическая сущность налогов. Непременным атрибутом любого государства во все времена являются налоги. В той или иной форме они в качестве экономической и правовой категории появились одновременно с возникновением первых государств. История налогов насчитывает тысячелетия. Полагают, что один из первых регулярных денежных налогов был трибут – поголовный налог на всех граждан Римской империи во II в. до н. э. Еще средневековый философ Ф. Аквинский называл налоги «дозволенной формой грабежа» и даже формой «грабежа без греха», если собранные средства употребляются на «всеобщее благо».
   Отчуждение у населения части созданного им продукта в пользу государства вызывалось объективной необходимостью создания материальной базы для содержания государственного аппарата и осуществления государством своих функций.
   Налог – это платеж, связанный с переходом права собственности от частного субъекта к публичному. Плательщик налога расстается со своим имуществом и лишается права собственности на него. Неуплата налогов, как и любое правонарушение, влечет за собой санкции. Неплательщик налогов должен претерпеть неблагоприятные имущественные последствия. В настоящее время назвать налог принудительным платежом довольно сложно, поскольку обязанность уплатить налоги возлагается только при наличии определенных условий, которые зависят от воли частного субъекта. Так, обязанность по уплате налога на прибыль возникает только при условии занятия соответствующей деятельностью, что обусловлено волей субъекта.
   Обязанность платить налоги распространяется на всех плательщиков в качестве безусловного требования государства. Плательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджет, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.
   Налог является ограничением прав и свобод гражданина, следовательно, соответствующее ограничение возможно лишь в форме федерального закона. Налог вправе установить только орган власти, обладающий законодательными полномочиями.
   При анализе юридической природы фискального платежа следует исходить из его сущности, а не названия. Так, Конституционный Суд РФ в постановлении от 24 февраля 1998 г. подтвердил налоговый характер взносов во внебюджетные фонды, указывая, что признаки страховых взносов не позволяют отграничить их от налогов и сборов. Уплатой страховых взносов обеспечиваются не только частные интересы застрахованных, но и публичные интересы, связанные с реализацией принципа социальной солидарности поколений.
   К сожалению, с начала 2005 г. из налоговой системы была изъята таможенная пошлина, ранее рассматриваемая как федеральный налог. Представляется, что нынешнее отнесение этой пошлины в число неналоговых доходов бюджета – не что иное, как откровенный волюнтаризм каких-то высокопоставленных чиновников, которым показалось, что в рамках административной реформы можно делать все. Таможенная пошлина обладает всеми признаками налога, а потому никак не может быть истолкована иначе как налог. Совершенно несостоятельны аргументы о том, что эта пошлина имеет весьма важные особенности, отличающие ее от других налогов. Не меньшими особенностями обладают, например, акцизы; и на этом основании и их можно вывести из налоговой системы.
   Понятия «налог» и «сбор» до введения первой части Налогового кодекса (НК РФ) не были разделены. В НК РФ осуществлено такое разделение; здесь содержится законодательное (легальное) определение понятий и «налог», и «сбор» (табл. 1.1).
   Большинство платежей, уплачиваемых лицом во взаимоотношениях с органами власти, обусловлены осуществлением органом власти ряда своих функций на платной основе. Поэтому необходимо отличать налоги и сборы от платежей, представляющих собой оплату выполненных работ (услуг) и не являющихся по своей юридической природе налоговыми платежами.

   Таблица 1.1
   Отличия налога и сбора


   Часть платежей, определенных как налог, по существу, являются сбором. И наоборот, платежи, определенные как сбор, не подпадают под определение ст. 8 НК РФ (к таким платежам до недавнего времени относились сбор на нужды образовательных учреждений, целевые сборы на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели).
   Субъекты налоговых отношений до сих пор обладают разной юридической силой, т. е. их отношения, если использовать юридическую терминологию, регулируются императивными нормами: один из них – государство – наделен властными полномочиями. Результатом этих отношений является формирование общегосударственного фонда денежных средств (бюджета) или внебюджетных фондов. Мобилизация средств в бюджет приобретает форму принудительного обложения.
   Материальной основой здесь является денежный оборот – разнонаправленные денежные потоки. Перемещающиеся денежные массы представляют собой финансовые ресурсы: прибыль, доходы от различных видов деятельности и др. Назначение денежных средств – обеспечение расширенного материального воспроизводства, а также развитие социальной сферы и финансирование деятельности аппарата государственного и муниципального управления.
   Налогообложение – это совокупность денежных отношений, одним из участников которых непременно является государство или муниципальное образование, посредством которых осуществляются формирование и использование общегосударственных фондов денежных средств для выполнения государством принятых на себя конституционных функций по решению экономических, социальных, политических и иных задач.
   Налоги – категория историческая, они возникают вместе с государством и изменяются вместе с ним. Сущность налогов, закономерности их эволюции, сфера действия и роль в процессе общественного воспроизводства определяются природой государства и его функциями. Налоги обособляются от общей совокупности денежных отношений лишь в случае возникновения определенных исторических предпосылок.
   1. В результате первых буржуазных революций была существенно ограничена власть монархов. Монархические режимы сохранились, но главы государств уже не могли единолично пользоваться и распоряжаться казной. Последняя становится общегосударственным фондом денежных средств – бюджетом.
   2. Формирование и использование бюджета стало носить регулярный характер. Возникли системы государственных доходов и расходов с определенным составом, структурой и законодательным закреплением. Основные статьи доходной и расходной частей бюджета не изменялись в течение жизни ряда поколений: формирование и использование ресурсов на военные цели, управление, экономику, социальные нужды.
   3. Налоги стали взиматься преимущественно в денежной форме. Если ранее государственные доходы формировались главным образом за счет натуральных податей и трудовых повинностей, то к концу XIX – началу XX в. на долю денежных налогов приходилось уже 80–90 % всех доходов бюджета. Только на этом этапе развития государственности и денежных отношений стало возможным в полной мере распределение созданного продукта в стоимостном выражении.
   На протяжении тысячелетий вплоть до становления товарно-денежного хозяйства основная часть потребностей государства удовлетворялась за счет принудительного взимания многочисленных натуральных повинностей и сборов. Деньги обращались, но денежное хозяйство было узким и весьма ограниченным. Соответственно общегосударственный фонд денежных средств (бюджет) был также мизерным, и основная его часть расходовалась на подготовку и ведение войн. В силу этого никакого заметного регулирующего воздействия на материальное производство бюджет не оказывал, да и не мог оказать.
   Постепенно общества переходят на регулярное формирование и использование централизованных фондов денежных средств. Этот эволюционный процесс привел к построению определенным и все более эффективным образом структурированной системы государственных доходов и расходов. Государства законодательно закрепляли состав и структуру бюджетов. Статьи доходов и расходов этих бюджетов на протяжении столетий обеспечивали преимущественно четыре устойчивых функции государства: военные цели, государственное администрирование, развитие определенных сфер экономики, социальные нужды. Постепенно трансформировалась и приобретала стабильность система формирования государственных доходов. Натуральные подати заменялись денежными налогами. Однако финансовая система и в эти эпохи была узкой и состояла лишь из одного звена – бюджета. Соответственно финансовые отношения были однообразными и сводились почти исключительно к формированию бюджета и его использованию.
   Качественно новый этап развития финансов складывается при капитализме, который характеризуется развитием товарно-денежных отношений, становлением нового типа государственности. Жизнь потребовала новых общегосударственных фондов денежных средств. А потому возникли новые типы денежных отношений, связанные их формированием и использованием. Товарно-денежные отношения проникают во все поры общества, приобретают всеобщий характер. В этих условиях финансы стали выражать экономические отношения в связи с образованием, распределением и использованием фондов денежных средств в процессе распределения и перераспределения национального дохода и всего валового общественного продукта.
   Прошедший XX век в еще большей степени усложнил финансовые отношения, особенно после Второй мировой войны. Колоссально возросли размеры государственных бюджетов. Государство аккумулировало ресурсы не только бюджетной системы, но и многочисленных внебюджетных фондов. Оно во многих странах превратилось в активного и могущественного субъекта экономических отношений, который стал собственником значительной – до половины – части национального дохода. Огромные суммы денежных средств позволили государству оказывать существенное влияние на процессы общественного воспроизводства.
   Таким образом, налоги являются одновременно и экономической, и исторической категорией: они возникают, развиваются, видоизменяются со временем. Можно выделить по крайней мере два этапа их развития. Первый – неразвитая форма налогов. Его характерными чертами являются:
   • непроизводительное использование собранных средств. До 2/3 бюджета расходовалась на военные цели;
   • незначительное регулирующее влияние налогов на экономику;
   • неразвитость финансовой системы, состоявшей практически из одного звена – бюджета. Финансовые отношения были связаны исключительно с формированием и использованием бюджета.
   Второй этап развития обложения, напротив, характеризуется многозвенностью финансовых систем, высокой степенью регулирующего воздействия на экономику, большим разнообразием финансовых отношений. Повсеместно происходит огосударствление значительной части национального дохода. Если в начале XX в. в ведущих странах перераспределялось через финансовую систему 9—18 % национального дохода, то в настоящее время этот показатель составляет 30–50 и даже 70 %. Располагая огромными фондами денежных средств, правительства многих государств, международные финансовые организации оказывают существенное воздействие на процесс воспроизводства. Они применяют различные приемы и методы прямого и косвенного регулирования экономики. Расширилась сама сфера налоговых отношений. В форме налогов государство стало аккумулировать ресурсы не только бюджетной системы, но и многочисленных внебюджетных фондов.
   Материальным источником денежных фондов выступает национальный доход государства – вновь созданная стоимость. Поэтому условием роста финансовых ресурсов является увеличение национального дохода. Он определяет возможности удовлетворения общегосударственных потребностей и расширения общественного производства. С учетом размеров национального дохода и пропорции его деления на фонд потребления и фонд накопления определяются темпы и пропорции развития экономики, ее структура.
   В настоящем учебнике мы будем исследовать систему налогообложения на современном этапе развития, т. е. в условиях сложившихся рыночных отношений, минуя интересный аспект – исторический.
   Налоги в системе современной рыночной экономики. Налоги составляют неотъемлемый элемент современной рыночной экономики. Историческая эволюция объективно привела к формированию двух моделей рыночной экономики, характеризующихся следующими свойствами (табл. 1.2).

   Таблица 1.2

   Иными словами, любая современная система налогообложения может быть сведена к одной из следующих моделей:
   • имеющей общий высокий уровень обложения в сочетании с системой широких социальных выплат;
   • имеющей невысокий уровень обложения вместе со сдержанной политикой социального обеспечения.
   В российской экономике происходит возрождение рыночных отношений, развиваются либерально-рыночные тенденции, но этот процесс пока не сопровождается снижением налогового бремени. На этом основании можно утверждать, что в России в настоящее время сложилась некая смешанная рыночная модель, сочетающая элементы двух указанных моделей.
   Налоговое бремя. Выбор той или иной модели рынка определяет налоговую емкость (налоговое бремя, налоговый гнет, налоговый пресс) производства. Либеральная модель позволяет государству взимать минимум налогов, а социально ориентированная – предполагает высокие ставки обложения, широкий круг плательщиков, незначительные льготы.
   Налоговое бремя может исчисляться для экономики страны в целом и для конкретных плательщиков. На макроуровне оно определяется как отношение общей суммы взимаемых налогов к величине совокупного национального продукта и показывает, какая часть произведенного общественного продукта перераспределяется в результате действия бюджетных механизмов. В экономически развитых странах с социально ориентированной экономикой среднее значение налогового бремени составляет 40–45 %. В России этот показатель несколько выше: с учетом поступлений во внебюджетные фонды он равен примерно 48 %.
   Для конкретного плательщика налоговое бремя показывает долю совокупного дохода этого лица, которая отчуждается в бюджет. Практически берется отношение суммы всех начисленных налогов и налоговых платежей к объему реализации. Показатель налогового бремени зависит от вида деятельности плательщика. Так, на предприятиях, занимающихся производством вин и ликероводочных изделий, он достигает 50 %, поскольку в цене этой продукции велика доля акцизов, сельскохозяйственные же предприятия, на которые распространяются многие налоговые льготы, несут налоговое бремя, не достигающее и 10 %.
   От величины налогового бремени зависит объем изымаемых в бюджет средств. Но связь этих двух показателей не является ни прямой, ни обратной, а носит сложный характер и описывается так называемой кривой Лаффера (рис. 1.1).

   Рис. 1.1. Кривая Лаффера. Форма I

   Американский экономист Артур Лаффер описал связь между ставками налогов и объемом налоговых поступлений в государственный бюджет. По мере роста ставки (Т) от 0 до 100 % налоговые поступления растут от нуля до определенного максимального уровня (D), а затем вновь снижаются до нуля. Налоговые поступления падают после некоторого значения ставки, поскольку более высокие ставки налога сдерживают активность хозяйствующих субъектов, а потому налоговая база (на макроуровне – национальный продукт и доход) сокращается. Так, налоговые поступления при ставке 100 % сокращаются до нуля, ибо такая ставка налога фактически имеет конфискационный характер и останавливает всякую производственную деятельность плательщиков. В свою очередь 100 %-ный налог, приложенный к налоговой базе, равной нулю, приносит нулевой налоговый доход.
   Если экономика находится в точке А, снижение ставок налога совместимо с сохранением устойчивых налоговых поступлений. При переходе от точки А к точке В, т. е. при значительном снижении налоговой ставки, в бюджет будет поступать равный объем средств. Отсюда вывод: более низкие ставки налогов создают стимулы к работе, сбережениям и инвестициям, инновациям, принятию деловых рисков. В результате возникают предпосылки расширенного воспроизводства национального продукта и национального дохода. Расширившаяся налоговая база сможет поддержать налоговые поступления на прежнем уровне, даже если ставки налога снизятся.
   Параметры кривой Лаффера носят эмпирический характер. Это означает, что на практике сложно ответить на вопрос, при какой конкретной ставке налога начинается снижение налоговых поступлений в бюджет.
   Кривая Лаффера может быть представлена и в иной форме, показывающей, куда перемещается предпринимательская деятельность при превышении определенного значения налоговых ставок, т. е. при нарушении принципа соразмерности обложения (рис. 1.2). При увеличении налоговых ставок (в начале кривой) побудительные мотивы хозяйствующих субъектов и населения серьезно не затрагиваются и заинтересованность в легальных доходах, а также общий объем производства сокращаются медленнее, чем возрастает ставка. Поскольку уменьшение облагаемой базы происходит медленнее, чем увеличение ставки, доходы бюджета возрастают.
   Но как только ставка достигает некоторого уровня, дальнейшая уплата налога ведет к заметному сокращению чистого дохода плательщика. Начинается спад хозяйственной активности. Уклонение от налогов приобретает массовый характер. Предпринимательская деятельность перемещается из легальной сферы в теневую. Несмотря на рост налоговых ставок, бюджетные доходы сокращаются, поскольку уменьшается реальная облагаемая база.

   Рис. 1.2. Кривая Лаффера. Форма II

   Экономическая сущность налогов заключается в изъятии государством в пользу общества определенной части валового внутреннего продукта (ВВП) в виде обязательного взноса.
   Всеобщим исходным источником налоговых отчислений, сборов, пошлин и других платежей независимо от объекта обложения является ВВП, который образует первичные денежные доходы участников общественного производства и государства: оплата труда работников, прибыль предприятий и централизованный доход государства.
   Распределение ВВП предусматривает две стадии: 1) образуются первичные денежные доходы; 2) денежные доходы участников общественного производства распределяются в пользу государства: работники платят налог на доходы физических лиц в бюджет, предприятия платят налоги на прибыль и другие налоговые платежи.

1.2. Порядок установления налогов и сборов. Налогоплательщики и элементы налогообложения

   Налоговое право базируется на ряде принципов, одним из которых является принцип обязательности элементов налогообложения. Этот принцип сводится к тому, что отсутствие в законе корректно определенных обязательных элементов налога означает, что данный налог нельзя считать установленным, налог можно не платить, в крайнем случае – все возникающие юридические коллизии плательщик вправе трактовать в свою пользу. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
   Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
   1) объект налогообложения;
   2) налоговая база;
   3) налоговый период;
   4) налоговая ставка;
   5) порядок исчисления налога;
   6) порядок и сроки уплаты налога.
   В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования плательщиком. При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.
   При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в особом порядке, предусмотренном НК РФ. К специальным налоговым режимам относятся:
   • система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
   • упрощенная система налогообложения;
   • система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
   • система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
   Между элементами налогообложения существуют определенная связь и взаимозависимость. Каждый элемент налогообложения имеет свое содержание и назначение.
   Установление в законе такого элемента налогообложения, как «налогоплательщик», необходимо для ответа на вопрос: кто потенциально должен платить налог? Элемент «объект налогообложения» указывает на обстоятельства, которые должны возникнуть, чтобы у потенциального плательщика возникла фактическая обязанность уплачивать налог. Так, все физические лица являются потенциальными плательщиками налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Однако налог обязаны уплачивать лишь те из них, кто выступает дарителем или в пользу которого открывается наследство. Элемент «налоговая база» служит цели количественной оценки предмета налогообложения и представляет собой его стоимостную, физическую или иную характеристику. База по конкретному налогу исчисляется в определенной для этого налога единице измерения. На каждую из этих единиц устанавливаются начисления – следующий элемент налогообложения «налоговая ставка», т. е. дается ответ на вопрос: какая доля каждой единицы, в совокупности составляющих базу, удерживается у плательщика и перечисляется в бюджет? Налоговая ставка может и должна применяться именно к налоговой базе, а не к предмету налогообложения. Элемент «порядок исчисления налога» необходим, в частности, для того, чтобы определить, кто – сам ли налогоплательщик, или налоговый агент (источник выплаты дохода), или налоговый орган обязан исчислить величину налога. И наконец, элемент «порядок и сроки уплаты налога» обязателен потому, что без его корректного установления плательщик будет уплачивать налоги в произвольные сроки, что подорвет ресурсную базу финансовой системы государства.
   Из всего вышеприведенного, естественно, следует вывод: отсутствие в законе хотя бы одного из основных элементов налогообложения парализует весь процесс налогообложения. Более того, законодатель закрепил принцип, согласно которому отсутствие в законе хотя бы одного из основных элементов налогообложения означает, что этот налог признается неустановленным и, следовательно, необязательным к уплате.
   Установление налога означает определение налогоплательщиков и всех элементов налогообложения, поэтому определение только части элементов налогообложения не является установлением налога. Следовательно, актом, вводящим налог, будет тот, который установит последний из необходимых элементов налогообложения.
   Определение элементов налогообложения законом призвано создать дополнительные гарантии от внезапных изменений в силу присущих закону таких качеств, как определенность, стабильность, особая процедура принятия.
   В дальнейшем при рассмотрении налогообложения мы будем придерживаться единой схемы, а именно – изучать налоги в последовательности поименованных элементов налогообложения.
   Налогообложение – это процесс, который определенным образом структурирован во времени. Он состоит из нескольких этапов, на каждом из которых ставятся и решаются конкретные задачи. Только после решения задач предыдущего этапа можно переходить к следующему этапу налогообложения.
   Налоговый кодекс РФ требует такого построения налогового закона, чтобы каждый налогоплательщик точно знал ответы на три вопроса: какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить? Но практика налогообложения показывает: чтобы нормализовать процесс налогообложения, сделать его корректным (исключающим произвольное толкование норм законодательства при возникновении конкретных хозяйственных ситуаций), устранить конфликты между плательщиками и налоговыми (таможенными) органами, следует ответить на гораздо большее число вопросов (табл. 1.3).

   Таблица 1.3
   Этапы процесса налогообложения


   Приведем характеристику элементов налога.
   Здесь, впрочем, следует иметь в виду, что значение термина, нормативно установленное для одной отрасли права, нельзя без достаточных на то оснований применять в других отраслях. Статья 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Так, категории «залог», «поручительство», «валюта», «договор», «имущество» и многие другие используются при налогообложении в их гражданско-правовом значении.
   В тех же случаях, когда категории, применяемые и в налоговом, и в других отраслях права, трактуются различно, используют трактовку налогового законодательства. Например, такие категории, как «организация» или «обособленное подразделение», определены в НК РФ иначе, чем в Гражданском кодексе РФ (ГК РФ). Пеня в ГК РФ рассматривается как мера ответственности, взыскиваемая в судебном порядке с обязательным учетом принципа: за одно и то же нарушение не может применяться двойная ответственность (ст. 330 ГК РФ). В налоговом же праве пеня определяется не как штрафная санкция, а как мера обеспечительного (восстановительного) характера, взыскиваемая налоговыми органами в бесспорном порядке при одновременном взыскании недоимки (ст. 75 НК РФ). При этом взыскание пени не препятствует одновременно удерживать с плательщика штраф: в данном случае применяются не две санкции, а санкция и мера обеспечения.
   Следует всегда помнить основополагающий принцип, сформулированный в ст. 2 ГК РФ: к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Указанное правило исключает применение по аналогии норм гражданского законодательства к налоговым правоотношениям.
   Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих подразделений.
   Из ранее приведенной формулировки принципа обязательности элементов налога следует, что налогоплательщик не признается элементом налога. Это своего рода «предэлемент». Действительно, тот или иной обязательный элемент налога необходимо охарактеризовать применительно к каждому новому циклу налогообложения: например, возник ли в текущем налоговом периоде объект налогообложения, каков в этом периоде размер налоговой базы, какие ставки следует применять в текущем периоде к базе и др. Другое дело с предэлементом «налогоплательщик». Физическое лицо автоматически становится плательщиком всех налогов, взимаемых с физических лиц, в момент рождения и теряет этот статус лишь со смертью. Юридическое лицо продолжает оставаться плательщиком всех налогов с юридических лиц с момента регистрации до завершения процедуры ликвидации. Конкретный состав плательщиков закреплен в части второй НК РФ применительно к отдельным налогам или сборам.
   В соответствии с нормами части второй НК РФ плательщиками конкретных налогов признаются:
   • организации;
   • индивидуальные предприниматели;
   • лица, признаваемые налогоплательщиками налога (НДС и акцизов) в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ;
   • физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;
   • физические лица, получающие доходы от источников в России, не являющиеся налоговыми резидентами РФ;
   • лица, производящие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями);
   • адвокаты;
   • члены крестьянского (фермерского) хозяйства;
   • российские организации;
   • иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в России через постоянные представительства;
   • иностранные организации, получающие доходы от источников в России;
   • лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства;
   • иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.
   Понятие «организация» во многом различается с точки зрения целей налогообложения и с гражданско-правовых позиций (табл. 1.4).

   Таблица 1.4
   Отличие понятия «организация» в налоговом и гражданском праве


   Конструкция «юридическое лицо» является правовой условностью, ведь юридическое лицо как субъект правоотношений лишено собственной воли как таковой и реагирует на установление тех или иных налогов исключительно через восприятие физических лиц, возглавляющих органы управления юридического лица.
   Здесь следует обратить внимание на одно важное кажущееся противоречие. Действительно в организации работают физические лица; именно ее работники и создают все материальные блага, выступающие предметами обложения. Почему же в таком случае не ограничиваются обложением именно работников, а облагают также и саму организацию? Разрешается это противоречие достаточно просто. Работники трудятся в рамках определенных организационно-правовых форм, внутри предприятий они организованы; трудятся не просто работники, а организованные работники. Совокупный эффект их труда является, с одной стороны, результатом каждого члена коллектива, с другой – результатом их кооперации (организации). Вот почему плательщиками налогов выступают как сами работники, так и организация, в которой они работают.
   В соответствии с НК РФ организация является налогоплательщиком, а в предусмотренных случаях – налоговым агентом, она обязана вести бухгалтерский учет, в ее структуру входят также все ее филиалы и представительства. Подчеркнем особо: для того чтобы организация была признана налогоплательщиком, она обязательно должна являться юридическим лицом. Так, по закону общественные объединения, профсоюзные организации, финансово-промышленные группы, саморегулируемые организации инвесторов на рынке ценных бумаг не являются юридическими лицами, а потому не признаются и налогоплательщиками.
   Организации-налогоплательщики подразделяются на два вида:
   1) российские организации. Поскольку филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются юридическими лицами и не участвуют самостоятельно в имущественных отношениях, то они не могут быть признаны налогоплательщиками, а потому не имеют обязанностей по уплате налогов и сборов. Они лишь могут выполнять названные обязанности по месту своего нахождения за юридических лиц, подразделениями которых являются;
   2) иностранные организации, которые в свою очередь подразделяются на:
   • иностранные организации, являющиеся юридическими лицами в государствах, по законодательству которых они учреждены, а также их филиалы и представительства в России;
   • международные организации, их филиалы и представительства на территории РФ. Иначе говоря, филиалы и иные обособленные подразделения иностранных организаций в России (в отличие от филиалов и подразделений российских организаций) обладают статусом самостоятельных плательщиков.
   Понятия «обособленное подразделение» в гражданском и налоговом праве не совпадают (табл. 1.5).

   Таблица 1.5
   Отличие понятия «обособленное подразделение» в гражданском и налоговом праве


   Для исполнения обязанностей, вытекающих из налогового законодательства, утверждение положения о филиале (представительстве), отражение его создания в учредительных документах не имеют значения. Необходимо лишь наличие признаков, указанных в определении обособленного подразделения.
   Понятие обособленного подразделения в НК РФ распространяется только на организации. Обособленные рабочие места, созданные индивидуальными предпринимателями, не могут быть признаны обособленными подразделениями для целей налогообложения.
   Под территориальной обособленностью понимается не любое расположение структурного подразделения по другому адресу (вне расположения организации). По месту нахождения обособленного подразделения должны быть созданы рабочие места.
   Под рабочим местом понимается любое место, где работник должен находиться или куда он должен направляться для выполнения своей работы и которое находится под контролем работодателя. При этом одно рабочее место не создает обособленного подразделения, необходимо наличие как минимум двух рабочих мест. Не может считаться рабочим местом также место деятельности по гражданско-правовому договору. Рабочие места должны быть оборудованы, т. е. подготовлены к ведению деятельности, для осуществления которой они создаются. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более месяца.
   Созданное обособленное подразделение подлежит постановке на учет по месту его создания в налоговом органе в течение месяца.
   Налогоплательщиками являются и физические лица, которые подразделяются на:
   • граждан РФ;
   • иностранных граждан;
   • лиц без гражданства.
   При этом физическое лицо получает статус налогоплательщика в зависимости от того, признается ли оно налоговым резидентом РФ, т. е. находилось ли оно на территории страны не менее 183 дней в календарном году (подряд или в сумме несколько раз).
   Особой категорией плательщиков являются индивидуальные предприниматели, к которым относятся также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, которые зарегистрированы в установленном порядке и ведут свою деятельность без образования юридического лица. Частные охранники и частные детективы с 1 января 2004 г. НК РФ индивидуальными предпринимателями не признаются.
   Объект налогообложения возникает вследствие юридических фактов (действий, событий, состояний), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог. Законодательством установлен следующий перечень объектов обложения, под которыми понимается наличие у налогоплательщика:
   • операций по реализации товаров (работ, услуг);
   • имущества;
   • прибыли;
   • дохода;
   • стоимости реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
   • иного объекта, имеющего стоимостную, количественную или физическую характеристики.
   Приведенный перечень является открытым; в части второй НК РФ предусматриваются также и другие объекты обложения.
   Большинство понятий, применяемых при описании объекта обложения, используются в специальном значении, установленном для целей НК РФ непосредственно в его статьях. Так, понятия «имущество», «товар», «работа», «услуга» применяются в значении, установленном нормами ст. 38; содержание понятия «реализация товаров, работ или услуг» определено в ст. 39; правила определения стоимости (цены) товаров, работ и услуг для целей налогообложения установлены в ст. 40; принципы определения доходов и их виды определены в ст. 41–43.
   Под юридическим фактом понимается конкретное жизненное обстоятельство, с которым юридическая норма связывает возникновение, изменение или прекращение правовых последствий. Объект обложения определяется как юридический факт, имеющий имущественную либо иную экономическую характеристику, основное требование к объекту обложения – наличие у него экономического, материального содержания.
   Каждый налог имеет самостоятельный объект обложения. Так, обязанность исчислять и уплачивать НДС у организации или индивидуального предпринимателя возникает только, если эти лица осуществили реализацию товаров (работ, услуг). Обязанность исчислять и уплачивать налог на имущество организаций возникает только, если организация учла на балансе в качестве объектов основных средств движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность). Российская организация становится обязанным субъектом по налогу на прибыль организаций, как только полученные ею доходы превысят произведенные ею расходы.
   То, что каждый налог имеет самостоятельный объект обложения, можно понимать и следующим образом: один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период времени (принцип однократности обложения).
   Объект обложения, как правило, одновременно выступает объектом гражданских прав. Гражданский кодекс РФ признает следующие объекты гражданских прав (табл. 1.6).
   Однако, как следует из таблицы, не все гражданские права имеют имущественную либо иную экономическую характеристику. Действительно, невозможно дать такую характеристику перечисленным нематериальным благам. Немыслимо налогообложение жизни и здоровья, достоинства личности и т. д. Такие объекты гражданских прав, как информация, результаты интеллектуальной деятельности также носят нематериальный характер и поэтому к имуществу плательщика относиться не могут.
   Гражданское законодательство не содержит в себе определение имущества. Гражданско-правовая наука понимает под имуществом совокупность материальных благ и прав на них, принадлежащих определенному лицу. Поэтому в состав имущества включаются не все объекты гражданских прав, а только те из них, которые имеют характер материальных благ.

   Таблица 1.6
   Виды объектов гражданских прав


   Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Частью имущества являются вещи. Для целей налогообложения важными представляются два критерия классификации вещей:
   • по критерию оборотоспособности вещи делятся на оборотоспособные, ограниченно оборотоспособные и изъятые из гражданского оборота. Оборотоспособные вещи могут без ограничения принадлежать любым лицам, которые вправе совершать любые сделки с ними. Ограниченно оборото-способные вещи могут принадлежать только определенным лицам либо для обладания ими или совершения сделок с ними необходимо получение специального разрешения (лицензии). Вещи, изъятые из гражданского оборота, не могут принадлежать субъектам гражданского права, и совершение сделок с такими вещами не допускается. Объектами обложения могут быть только оборотоспособные и ограниченно оборотоспособные вещи. Изъятые из гражданского оборота вещи объектами обложения не являются;
   • вещи подразделяются на движимые и недвижимые. К недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т. е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания и сооружения. Права на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации, которая осуществляется специализированными учреждениями юстиции. К недвижимым вещам также относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе. Вещами признаются также деньги и ценные бумаги. Под деньгами гражданское законодательство понимает средства платежа. Законным платежным средством в Российской Федерации признается рубль. Если не установлено иное, все расчеты на территории России осуществляются в рублях. Расчеты могут осуществляться в наличной и безналичной формах. Случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории РФ определяются законом.
   Ценной бумагой признается документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности. К ценным бумагам относятся:
   1) государственная облигация;
   2) облигация;
   3) вексель;
   4) чек;
   5) депозитный и сберегательный сертификаты;
   6) банковская сберегательная книжка на предъявителя;
   7) коносамент;
   8) акция;
   9) приватизационные ценные бумаги;
   10) другие документы, которые законами о ценных бумагах отнесены к числу ценных бумаг.
   Виды прав, которые удостоверяются ценными бумагами, обязательные реквизиты ценных бумаг, требования к форме ценной бумаги и другие необходимые требования определяются законом или в установленном им порядке. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность.
   Другой частью имущества (помимо вещей) являются имущественные права (требования). Имущественные права самостоятельными объектами обложения не признаются.
   К имущественным правам, в частности, относятся права пользования:
   • землей, водой и другими природными ресурсами;
   • зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием;
   • права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия;
   • другие исключительные права.
   В ряде случаев имущественные права удостоверяются ценной бумагой; осуществление или передача таких имущественных прав возможны только при предъявлении ценной бумаги. В частности, облигация предоставляет ее держателю право на получение фиксированного в ней процента от ее номинальной стоимости либо иные имущественные права.
   Имущественные права могут быть предметом залога. Арендодатель может по договору аренды передать арендатору за плату такие имущественные права, как права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями, оборудованием и др.
   Некоторые имущественные права и требования не могут каким-либо образом отчуждаться. Это, например, права требования, неразрывно связанные с личностью кредитора:
   • требования об алиментах;
   • требования о возмещении причиненного вреда жизни или здоровью;
   • иные права, уступка которых другому лицу запрещена законом.
   Ювар – это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ.
   Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц; услугой – деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
   Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, – передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
   Реализация осуществляется в различных правовых формах:
   1) реализация товаров – в рамках договоров:
   • купли-продажи;
   • розничной купли-продажи;
   • поставки;
   • поставки для государственных нужд;
   • контрактации (поставки сельскохозяйственной продукции);
   • энергоснабжения;
   • продажи недвижимости;
   • продажи предприятия;
   • продажи валютных ценностей;
   • продажи оружия;
   • продажи ценных бумаг;
   • мены;
   • ренты;
   • пожизненного содержания с иждивением;
   2) реализация работ – в рамках договоров:
   • подряда;
   • выполнения НИОКР;
   3) реализация обычных услуг – в рамках договоров:
   • перевозки;
   • транспортной экспедиции;
   • хранения;
   • иных договоров;
   4) реализация юридических услуг – в рамках договоров:
   • поручения;
   • комиссии;
   • агентирования;
   • доверительного управления имуществом;
   5) реализация финансовых услуг – в рамках договоров:
   • займа и кредита;
   • банковского вклада;
   • банковского счета и расчетов;
   • факторинга;
   • страхования.
   Правовой формой безвозмездной реализации товаров (работ, услуг) является договор дарения.
   Определен особый порядок установления места и момента фактической реализации.
   Не признается реализацией товаров, работ или услуг:
   1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты;
   2) передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества организации ее правопреемникам при реорганизации этой организации;
   3) передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательством;
   4) передача имущества, если передача носит инвестиционный характер (вклады в уставный капитал, вклады по договору о совместной деятельности, паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Под инвестиционным характером передачи товаров (работ, услуг) следует понимать такую их передачу (оказание) другому лицу, которая не предполагает получения от него непосредственного встречного имущественного предоставления, а предназначена для осуществления принимающим инвестиции лицом определенной деятельности, в результате осуществления которой инвестор получает соответствующую своим инвестициям долю прибыли;
   5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику, наследнику) при выходе из общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого общества или товарищества между его участниками;
   6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора о совместной деятельности или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
   7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
   8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозных и брошенных вещей, бесхозных животных, находки, клада в соответствии с ГК РФ;
   9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
   Во многих случаях обязанность исчислять и уплачивать налог возникает в связи с получением субъектом дохода и прибыли. Доход – это понятие более широкое по сравнению с прибылью. Они соотносятся как общее и специальное понятия. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами НК РФ «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций». Прибыль представляет собой доход от предпринимательской деятельности, под которой понимают самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке.
   Облагаемыми доходами признаются, в частности:
   • прибыль – доход от осуществления предпринимательской деятельности;
   • заработная плата – доход физических лиц от осуществления трудовой деятельности;
   • рентные платежи – доход получателя ренты на основании договоров ренты и пожизненного содержания с иждивением;
   • дивиденды – доход участника хозяйственного общества или иной коммерческой организации от участия в такой организации при распределении ее прибыли;
   • проценты – заранее объявленный доход от предоставления денежных средств на условиях займа, кредита, банковского вклада, накопительного страхования или факторинга.
   Перечисленные доходы могут быть получены как от источников в Российской Федерации, так и от зарубежных источников. Такое разграничение доходов вызвано тем, что позволяет избежать двойное обложение доходов российских резидентов, полученных за границей, и доходов нерезидентов, полученных в России.
   Порядок отнесения доходов к российским и зарубежным источникам определен в главах НК РФ «Налог на прибыль организаций» и «Налог на доходы физических лиц». Однако нередки ситуации, когда плательщик затрудняется осуществить такое разнесение. В этих случаях разнесение осуществляет (по запросу плательщика) Министерство финансов РФ.
   В НК РФ особое внимание уделено таким доходам, как дивиденды и проценты. Объясняется это тем, что упомянутые доходы определяются по-разному в гражданском и налоговом праве. Если гражданское законодательство трактует дивиденды как часть прибыли акционерного общества, распределяемую между акционерами после налогообложения, то в НК РФ дивиденды рассматриваются в расширительной трактовке: дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально их долям в уставном (складочном) капитале этой организации. Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества, а дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.
   К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
   Не признаются дивидендами:
   • выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
   • выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
   • выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.
   Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами считаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
   Процентный доход может быть получен по следующим обязательствам:
   1) заем;
   2) банковский кредит;
   3) товарный кредит;
   4) коммерческий кредит;
   5) банковский вклад;
   6) финансирование под уступку денежного требования;
   7) накопительное страхование;
   8) уплата процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица.
   Следует иметь в виду, что некоторые из перечисленных обязательств непременно возмездны, не уплачивать проценты по ним нельзя. К ним относятся обязательства, возникающие при заключении договоров: кредитного, банковского вклада, финансирования под уступку денежного требования, личного страхования, договоров, являющихся основанием осуществления накопительного страхования. Обязательства, возникающие при заключении других договоров, могут быть безвозмездными. Уплата процентов по ним осуществляется лишь по соглашению сторон или в силу закона. К таким договорам относятся договоры займа, коммерческого и товарного кредита.
   Частным видом процентного дохода является дисконт – скидка при учете проданной облигации и т. д. При этом доход плательщика образуется за счет:
   • этой скидки;
   • процентов, начисляемых на дисконт (если это предусмотрено условиями договора).
   Предмету налогообложения свойственны признаки фактического (не юридического!) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога. Предмет налога – это события, вещи и явления материального мира, которые обусловливают и предопределяют объект обложения (недвижимость, земельный участок, экономический эффект (выгода), товар, деньги). Предмет обложения – это экономическое основание, с которым связывается возникновение обязанности по уплате налога.
   Необходимость разделять понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана потребностью вычленить среди предметов материального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия.
   Напомним: объектом обложения может служить лишь тот или иной юридический факт, т. е. юридически значимое действие, событие или правовое состояние, влекущее за собой юридическое последствие в виде обязанности по уплате налога. Например, под объектами обложения следует понимать не имущество, прибыль (доход), операции по реализации товаров (работ, услуг), а соответственно владение имуществом на праве собственности (ином вещном праве), получение прибыли (дохода), реализация товаров (работ, услуг). В связи с тем, что обязанность по уплате налога в силу законодательной установленности является юридической обязанностью, она может возникать только и исключительно при наличии юридического факта, влекущего ее появление. Наличие в реальном мире имущества или денежных средств без установления правообладателя (владельца имущества), получателя дохода (прибыли) или факта реализации товаров (работ, услуг) тем или иным лицом, само по себе не является юридическим фактом. Перечисленные объекты не относятся к таковым. Это не объекты, а предметы обложения, обозначающие признаки фактического характера (а не юридического), которые обосновываются взиманием соответствующего налога. Перечисляя предметы обложения, НК РФ все же связывает их с объектами, т. е. с юридическими фактами, указывая, что возникновение обязанности по уплате налога связано с наличием у плательщика имущества, прибыли, дохода, операций по реализации товаров (работ, услуг) и т. п. Сам по себе предмет налога не порождает налогового обязательства, в то время как определенное юридическое состояние субъекта по отношению к предмету налога является основанием для возникновения таких обязательств.
   Одно и то же имущество юридического лица может быть предметом нескольких налогов, и в каждом случае масштаб налога или порядок исчисления налогооблагаемой базы могут быть разными. Принадлежащий предприятию автомобиль облагается транспортным налогом и налогом на имущество. Если этот автомобиль куплен за рубежом, то он же является и объектом обложения таможенной пошлиной, акцизом, налогом на добавленную стоимость. Из перечисленных пяти налогов два имеют оригинальные параметры налогообложения – мощность двигателя (транспортный налог) и объем двигателя (таможенная пошлина); у остальных одинаковая основа – стоимость автомобиля, однако при этом налоговые базы исчисляются по-разному.
   Наиболее рельефно различия объекта и предмета обложения проявляются при обложении имущества, однако эти понятия различаются и при обложении доходов.
   Действительно доход может быть получен в различной форме – деньгами (в национальной либо иностранной валюте), имуществом, в виде безвозмездных услуг и т. д. Игнорирование разнообразия этих форм может приводить к уклонению от обложения.
   Доходом можно считать не только поступления в денежной или натуральной форме, но также льготы и привилегии, не связанные с передачей денег или имущества. В ряде стран доля косвенных выплат, льгот, компенсаций и привилегий в структуре личных доходов граждан значительна. В США, например, около трети вознаграждений предоставляют именно в этих формах. В России же только в последнее время стали применять обложение привилегий и благ (материальные выгоды), таких как, например, ссуды или займы по льготным ставкам и т. п.
   Необходимость разделять понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана и еще одним весьма значимым обстоятельством. Понятно, что важнейшим этапом процесса налогообложения является исчисление суммы налога. Исчисляют ее путем перемножения налоговой базы на ставку налога. Налоговая база – это оценка именно предмета налогообложения (стоимостная, физическая, количественная либо иная). Оценить объект налогообложения принципиально нельзя. Действительно, как можно оценить стоимость юридического факта реализации товара (объект НДС) или факта получения прибыли (объект налога на прибыль) или факта постановки российской организацией на балансовый учет в качестве объектов основных средств движимого и недвижимого имущества (объект налога на имущество организаций)? Реализация состоялась либо нет; прибыль получена либо образовался убыток; имущество оприходовано либо нет.
   У факта реализации нет стоимости, стоимостью обладают реализованные товары (работы, услуги). Поэтому именно они и признаются предметом обложения НДС. Стоимостная оценка этого предмета есть налоговая база НДС. К ней применяют ставку и получают искомую сумму налога. На стадии установления объекта обложения НДС решается вопрос о том, обязан или нет плательщик исчислять и уплачивать НДС в бюджет. Здесь пока речь не идет о величине налога, а лишь о принципиальной обязанности переходить или не переходить к следующим этапам процесса налогообложения, и прежде всего к исчислению суммы налога. Если факт реализации состоялся, объект налогообложения возник, плательщик идет дальше: исчисляет величину базы, выбирает ставку для данного конкретного случая из трех возможных (0, 10 или 18 %), исчисляет размер налога и, наконец, перечисляет налог в бюджет. Если же плательщик ничего не продавал, то объект не возник, и он не обязан переходить к дальнейшим стадиям процесса налогообложения. Итак, на стадии установления объекта не решается вопрос, сколько платить, но только – возникает ли принципиально обязанность платить налог, сумма которого будет исчислена уже на следующих этапах процесса налогообложения.
   Аналогичные рассуждения можно вести и по всем другим налогам.
   База налогообложения – это характеристика предмета обложения[1]:
   • стоимостная. Такой оценке подлежат имущество плательщика, а также его прибыль, доходы, реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Более того, поименованные предметы могут облагаться лишь в той мере, в какой могут быть оценены в денежной форме. Принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения определены в ст. 40 НК РФ;
   • физическая. Такими характеристиками предмета обложения могут быть линейные размеры, вес, объем, количество, технические параметры и др. Налоговой базой в ряде случаев выступает оцененный в каких-либо физических единицах объем выполненных работ, оказанных услуг и т. п.;
   • иная. Предмет обложения может характеризоваться по таким параметрам, как производительность, место расположения (это важно для оценки дохода при исчислении налога на вмененный доход), характер выполненных работ (например, ремонтно-строительные работы), оказанных услуг (например, медицинских, консультационных).
   В ряде случаев облагаемая база фактически является частью предмета обложения, к которой применяется налоговая ставка. Однако это имеет место лишь в случае, когда предмет обложения непосредственно предопределяет и позволяет применять к себе меру исчисления. Так, облагаемая прибыль может быть непосредственно выражена и исчислена в денежных единицах.
   В отличие от прибыли большинство предметов обложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах обложения. Для измерения предмета необходимо предварительно избрать какую-либо физическую характеристику, какой-либо параметр измерения из множества возможных, т. е. определить масштаб налога.
   Например, предметом транспортного налога является транспортное средство. В разных странах выбраны разные параметры его обложения: во Франции и Италии – мощность двигателя, в Бельгии и Нидерландах – вес автомобиля, в Германии – объем рабочих цилиндров двигателя. В таких случаях облагаемую базу нельзя определить как часть предмета обложения. Действительно, какую часть автомобиля составляет одна лошадиная сила мощности двигателя?
   Налоговая база устанавливается применительно к каждому конкретному налогу, и порядок ее исчисления регламентируется в соответствующих главах части второй НК РФ. Так, порядок исчисления налоговой базы по федеральным налогам определяется в соответствующих главах части второй НК РФ, по региональным налогам – в актах законодательства о налогах и сборах субъектов РФ с учетом положений НК РФ, а по местным налогам – в нормативных правовых актах представительных органов местного самоуправления с учетом положений НК РФ и актов регионального законодательства.
   Цена для целей налогообложения. Поскольку налоговой базой по многим налогам является стоимостная характеристика товаров (работ, услуг), важно установить принципы определения цены на них для целей налогообложения.
   Принципы ценообразования существенно отличаются в гражданском и налоговом законодательстве. Известно, что цена на товар (работу, услугу) складывается при заключении договора гражданско-правового характера между юридически равноправными контрагентами в условиях текущей рыночной конъюнктуры. При установлении цены по конкретной сделке стороны учитывают эту конъюнктуру и договариваются о приемлемой для каждой из них цене. Никто другой не вправе влиять на согласованную цену.
   Вместе с тем, поскольку от уровня цены зависит величина многих налогов, должны существовать особые принципы определения цены для целей налогообложения. При согласовании цены сторонами сделки – носителями частного интереса незримо принимает участие третья сторона – носитель интереса публичного, т. е. государство. При этом частный интерес не должен достигаться за счет игнорирования интереса публичного.
   Принципы определения цены для целей налогообложения сформулированы в ст. 40 НК РФ. Цена для целей налогообложения – это фактическая цена реализации товара (выполнения работ, оказания услуг), указанная сторонами сделки как реальная рыночная цена. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
   Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях.
   1. Между взаимозависимыми лицами. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
   • одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
   • одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
   • лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
   Суд может признать лиц взаимозависимыми по другим основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок. Иные лица, помимо указанных выше, могут быть признаны взаимозависимыми только в судебном порядке. До тех пор, пока суд не признает этих лиц взаимозависимыми, они таковыми не являются, и налоговые органы не вправе проверять правильность применения цен по сделкам, заключенным между такими лицами.
   2. По товарообменным (бартерным) операциям. Данные операции оформляются договором мены или иными договорами, условия которых предусматривают обмен эквивалентными по стоимости товарами (работами, услугами). В таких сделках отсутствуют платежи за поставляемые товары (работы, услуги). Сделки, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречного требования, под данное основание контроля не подпадают.
   3. При совершении внешнеторговых сделок. Следует иметь в виду, что налоговые органы вправе проверять правильность применения цен, предусмотренных непосредственно самим внешнеторговым контрактом. Если, например, российский покупатель по внешнеторговому контракту впоследствии реализует приобретенный товар, налоговые органы не вправе проверять правильность применения цен по последующим сделкам.
   4. При отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Следует особо подчеркнуть, что здесь имеется в виду не отклонение цен данного плательщика от цен других участников рынка, а отклонение цен данного плательщика от цен, которые он сам недавно применял.
   Если обнаруживается, что в любом из перечисленных случаев цены товаров (работ, услуг), примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен. Названное отклонение (Откл) налоговые органы исчисляют по формуле