Назад

Купить и читать книгу за 239 руб.

Вы читаете ознакомительный отрывок. Если книга вам понравилась, вы можете купить полную версию и продолжить читать

Налоговое планирование и налоговый контроль со стороны правоохранительных органов

   Налоговое планирование и налоговый контроль со стороны правоохранительных органов – 288 с.
   В данной книге изложены экономико-правовые основы налогового планирования в организации, раскрыты этапы и методы его осуществления, рассказано не только о налоговых схемах, но и о том, как применять их на практике, чтобы избежать негативных последствий для бизнеса. Так же рассматриваются такие вопросы, как: выбор правовой формы осуществления предпринимательской деятельности, применение специальных налоговых режимов и другие.
   Книга предназначена для руководителей компаний, финансовых директоров и главных бухгалтеров, юристов, аудиторов, специалистов и консультантов по налоговому планированию, налоговых адвокатов и консультантов, руководителей налоговых и финансовых госорганов, работников органов законодательной власти, научных сотрудников, а также студентов, аспирантов и преподавателей юридических и экономических вузов и факультетов.


Овчинникова Нина Олеговна Налоговое планирование и налоговый контроль со стороны правоохранительных органов

   Публикуется с разрешения правообладателя литературного агентства «Научная книга»

Введение

   В современной России наблюдается бурное развитие налогового права. В настоящее время активно формируется нормативная база регулирования налоговых правоотношений, резко возрос интерес к указанной отрасли как у органов государственной власти и местного самоуправления, так и у предпринимателей.
   В связи с этим сохраняет свою актуальность высказывание французского мыслителя XVIII в. Ш. Монтескье о том, что ни один государственный вопрос не требует такого мудрого и благоразумного рассмотрения, как вопрос о том, какую часть следует брать у подданных и какую часть оставлять им[1].
   Налог – это динамичный инструмент финансовой политики, являющийся основой пополнения бюджетов всех уровней. Очевидно, что эффективное функционирование налоговой системы невозможно без ее четкого правового регулирования.
   Как справедливо указывает профессор Н.И. Химичева, вопросы правового регулирования налогообложения относятся к числу наиболее актуальных в экономической и социальной жизни российского государства. При этом правовое регулирование представляет собой как процесс создания и систематизации правовых норм, так и их конечную цель – реализацию, которая выступает гарантом достижения задач, поставленных законодателем[2].
   Современное налоговое законодательство, предусматривая различные налоговые режимы, методы исчисления налоговой базы и допуская использования налоговых льгот, стимулирует применение налогового планирования.
   Правоприменительная практика показывает, что стремление к минимизации налогового бремени является настолько устойчивым для участников гражданского оборота, а стремительное и не всегда последовательное изменение налогового законодательства вызывает столь существенные последствия для налогоплательщиков, что вопросы налогового планирования и налогового консультирования неизбежно вовлечены в орбиту научного осмысления на современном этапе и вызывают повышенный интерес юристов (как ученых, так и практиков).
   Цель настоящей книги заключается в раскрытии основных проблем планирования деятельности налогоплательщика, а также исследовании такого малоизученного правового института, как налоговое консультирование.

Глава 1
НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА И НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА ГОСУДАРСТВА. БАНКОВСКИЙ РЫНОК. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ

   Проблемы развития и совершенствования налогообложения как одного из важнейших инструментов государственного воздействия на становление рыночных структур признаются одними из наиболее актуальных в российской финансовой науке и практике.
   Налоговая система и налоговая политика государства затрагивают экономические интересы всех без исключения субъектов рынка. Одним из центральных сегментов рынка является банковский рынок, который базируется в основном на банках и без которого рыночная экономика вообще не может функционировать. Банковская система выступает в качестве важной рыночной составляющей и гибким инструментом для реализации макроэкономических задач. Банки являются центральным звеном рыночного хозяйства. Развитие их деятельности – это необходимое условие создания рыночного хозяйства. Банки играют роль действенного орудия государства в реализации стратегических и тактических целей инвестиционной, инновационной, структурной политики, политики доходов населения и внешнеэкономической деятельности. В то же время банковская система является одной из основных частей рыночной инфраструктуры, обеспечивающей эффективную динамику микропроцессов.
   Немаловажно регулирование, в том числе и налоговое, банковского рынка с точки зрения безопасности и сбалансированности экономики. Взаимосвязь, существующая между функциональной способностью и стабильностью банковской системы и функциональной способностью и стабильностью общественной и политической систем, исторически многократно подтверждена. Более того, эффективность функционирования экономической системы в значительной степени зависит от ее кредитной системы, а следовательно, от банков. Особое место, которое отводится банковской системе как связующему звену экономики при проведении экономической политики государства, делает актуальным исследование вопросов налогообложения банков, взаимоотношений банков и налоговых органов, налогового механизма регулирования деятельности коммерческих банков.
   В настоящее время в банковской системе Российской Федерации продолжаются структурные преобразования, начавшиеся на рубеже 80–90-х годов и испытавшие новый импульс в результате финансового кризиса 1998 г. Сейчас можно констатировать о:
   1) преодолении наиболее острых последствий финансового кризиса 1998 г.;
   2) сохранении жизнеспособного ядра банковской системы России;
   3) восстановлении возможности банков по предоставлению базовых услуг экономике;
   4) создании необходимых условий для роста капитала, активов и привлеченных средств банков, а также укрепления финансового положения кредитных организаций.
   Одной из задач дальнейшего реформирования банковской системы является совершенствование системы налогообложения кредитных организаций. Для банков и других кредитных учреждений Российской Федерации взаимоотношения с налоговыми органами являются одним из наиболее проблемных вопросов, требующих принятия оптимальных решений, причем как для налоговых органов, так и для учреждений кредитной системы России. При этом банки и иные кредитные организации испытывают все трудности неразрешенности и противоречивости многих положений налогового законодательства России, влияющих на всех субъектов хозяйствования и на многие аспекты функционирования хозяйственного механизма.
   В рамках налоговых отношений коммерческие банки и другие кредитные организации могут выступать в качестве:
   1) субъекта налогообложения (налогоплательщика);
   2) агента налогового контроля.
   Формирование действующей налоговой системы привело к тому, что коммерческие банки и другие кредитные учреждения как субъекты предпринимательской деятельности уплачивают налог на прибыль; налог на добавленную стоимость; налог на имущество; налог на операции с ценными бумагами; налоги, зачисляемые в дорожные фонды; транспортный налог; ряд местных налогов, среди которых выделяются земельный налог и налог на рекламу. Помимо вышеперечисленных налогов, банки и иные кредитные учреждения являются сборщиками подоходного налога, а также отчисляют взносы в государственные внебюджетные фонды. В некоторых случаях учреждения кредитной системы уплачивают дополнительно некоторые местные налоги, среди которых выделяется налог на ликвидацию ветхого жилья, как, например, в Республике Татарстан. Наибольшую значимость и особенности исчисления кредитными организациями в Российской Федерации имеют налог на прибыль банков, налог на добавленную стоимость и налог на имущество банков.
   При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль одной из самых серьезных проблем является право коммерческих банков и иных кредитных учреждений уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам. Российские кредитные организации работают в сложных условиях экономической нестабильности, с которой и связана основная масса рисков. В такой ситуации создание резервов кредитных рисков после определения налогооблагаемой базы не имеет смысла. Наоборот, возможность отнесения сумм отчислений в резервы на расходы банков повысила бы устойчивость отечественных коммерческих банков, что положительно сказалось бы на укреплении банковской системы Российской Федерации в целом.
   Особенностью взимания налога на добавленную стоимость с банков и других кредитных учреждений является определение облагаемого оборота, устанавливаемого по операциям, круг которых несколько отличается от облагаемых налогом операций по другим группам налогоплательщиков. У банков и иных кредитных учреждений налогом на добавленную стоимость облагается сравнительно небольшой объем банковских операций.
   Исчисление налогооблагаемой базы и уплата налогов и прочих обязательных платежей в бюджет регламентируются наделением субъектов налогообложения и контролирующих органов определенными правами и обязанностями, так или иначе возникающими при исполнении положений и норм налогового законодательства. Данное утверждение в полной мере относится как к банкам и другим кредитным учреждениям, так и к органам Министерства РФ по налогам и сборам в лице его конкретных территориальных органов. Банки и иные кредитные учреждения имеют определенные права и обязанности, как общие для всех налогоплательщиков в Российской Федерации, так и специальные, характерные лишь для данной группы субъектов хозяйствования. Это связано с особенностями места банков и иных кредитных учреждений в системе налоговых взаимоотношений и спецификой банковских операций. При этом главное место в системе ответственности банков и других кредитных учреждений за нарушение положений налогового законодательства принадлежит финансовым санкциям, предусмотренным гл. 18 Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ) «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение».
   Банки и иные кредитные учреждения по объему налоговых платежей в бюджет являются одними из крупных среди всех налогоплательщиков – юридических лиц. Однако, кроме функционирования банка или иного кредитного учреждения в качестве налогоплательщика, данные организации выполняют не менее важные функции. Особенность учреждений российской кредитной системы состоит в том, что они участвуют в кассовом исполнении налогового законодательства, т. е. они выступают в роли агентов фискального контроля (например, регистрируют счета недоимщиков, осуществляют проведение расчетных операций по перечислению налоговых и прочих обязательных платежей клиентов в бюджет, предоставляют сведения о состоянии счетов предприятий в налоговые органы и т. д.).
   Анализ налогообложения коммерческих банков и других кредитных учреждений в Российской Федерации позволяет сделать вывод о необходимости детального изучения правовых основ банковской деятельности и налогового права за рубежом. Банковский сектор не должен иметь каких-либо льгот и привилегий по линии налогообложения. Вместе с тем, условия налогообложения в отношении кредитных организаций не могут быть хуже, чем для других юридических лиц. Принципиальное значение для кредитных организаций имеет адекватное определение доходов, расходов, относимых на себестоимость банковских услуг и налогооблагаемой базы.
   Первоочередными, с точки зрения совершенствования системы налогообложения кредитных организаций, являются следующие вопросы:
   1) ставка налога на прибыль кредитных организаций должна быть установлена на уровне ставки налога на прибыль для предприятий небанковского сектора;
   2) из состава доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, необходимо исключить переоценку средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций;
   3) в состав резервов, принимаемых в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у кредитных организаций, должны включаться все резервы, сформированные в соответствии с нормативными актами Банка России под риски, вызванные добросовестными операциями и сделками;
   4) к расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, следует отнести затраты капитального характера по объектам производственного назначения (имеющим непосредственное отношение к банковской деятельности), а также расходы, связанные с организацией банком филиалов и представительств;
   5) нематериальные активы следует отнести к объектам, имеющим отношение к банковской деятельности, что позволит относить начисленный по ним износ к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг и в расчет налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль;
   6) отменить налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, как непродуктивный и стимулирующий теневой бизнес.
   Развитие банковского дела в Российской Федерации и совершенствование налоговой системы – два параллельных и взаимосвязанных пути. С помощью государственного регулирования налогообложения кредитных организаций, проявления стимулирующей функции налогов можно достичь значительных успехов в уменьшении финансового дисбаланса и стабилизации экономики.

Глава 2
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. СИСТЕМА НАЛОГОВ И СБОРОВ В РОССИИ

   Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проектов, получения объяснений налогоплательщиков, проверки данного учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), предусмотренных НК РФ.
   Налоговый кодекс РФ – первый опыт кодификации налогового законодательства в Российской Федерации. Цель кодификации состоит в том, чтобы систематизировать и законодательно закрепить органичность, взаимосвязанность и взаимозависимость правовых норм, устранив произвол в их понимании и применении.
   Налоговый кодекс РФ занимает ведущее место в системе источников налогового права и обладает наибольшей юридической силой в иерархии законодательства о налогах и сборах. Все иные федеральные, региональные и муниципальные нормативные акты этой сферы могут быть приняты только при условии соответствия кодексу.
   Налоговый кодекс РФ определяет правовую базу регулирования всех стадий налоговых отношений. В нем закреплен исчерпывающий перечень налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации, принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов.
   В рассматриваемом кодексе определены основания возникновения, изменения, прекращения и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов, установлен порядок проведения налогового контроля, виды налоговых проверок, сроки их проведения и периодичность, оформление результатов проверок.
   В Налоговом кодексе РФ закреплены общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также установлены виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.
   Налоговый кодекс РФ регламентирует порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.
   Таким образом, НК РФ является кодифицированным источником законодательства о налогах и сборах.
   В настоящее время НК РФ состоит из двух частей.
   1. Часть первая НК РФ (устанавливает общие положения в налоговой системе: понятие налога, налогоплательщика, налоговые правонарушения и т. д.).
   Часть первая НК РФ от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ принята Государственной Думой 16 июля 1998 г. и одобрена Советом Федерации 17 июля 1998 г. Данный правовой акт был введен в действие с 1 января 1999 г.
   Данная часть устанавливает: законодательство и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; систему налогов и сборов в Российской Федерации; правовой статус участников налоговых правоотношений; общие правила исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; способы обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов; порядок оформления и подачи налоговой декларации; основы налогового контроля; виды и составы налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение; процедуры обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.
   2. Часть вторая НК РФ (регламентирует кем, как и в каком порядке должны платится налоги).
   Часть вторая НК РФ посвящена порядку исчисления и уплаты отдельных налогов и сборов, а также специальным налоговым режимам.
   Часть вторая НК РФ от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ принята Государственной Думой 19 июля 2000 г. и одобрена Советом Федерации 26 июля 2000 г. Данная часть регулирует порядок введения и взимания определенных видов налогов.
   Налоговый кодекс РФ рассчитан на применение в качестве нормативного акта прямого действия, который исключает детализацию или разъяснение подзаконными нормативными актами.
   Со времени издания НК РФ прошло 10 лет. Между тем за этот относительно небольшой период законодатель успел издать более 50 федеральных законов, вносящих изменения и дополнения в этот важный нормативный акт.
   Следует отметить, что налог – это одно из основных понятий финансовой науки. Как свидетельствует история, – это более поздняя форма государственных доходов[3]. Первоначально налоги назывались «auxilia» («помощь») и носили временный характер. Еще в первой половине XVII в. английский Парламент не признавал постоянных налогов на общественные нужды, и король не мог ввести налоги без его согласия. Однако постоянные войны и создание огромных армий, не распускаемых в мирное время, требовали больших средств, и налоги превратились из временного в постоянный источник государственных доходов. Налог становится настолько обычным источником государственных средств, что известный политический деятель Северной Америки Б. Франклин мог сказать, что «платить налоги и умереть должен каждый». На исключительное значение налогов, но уже с классовых позиций обращал внимание К. Маркс. В своих работах он говорил, что налог – это материнская грудь, кормящая правительство. Налог – это пятый бог рядом с собственностью, семьей, порядком и религией. Когда французский крестьянин хочет представить себе черта, он представляет его в виде сборщика налогов[4].
   В настоящее время в связи с переходом к рыночным отношениям роль налогов еще более возросла, поэтому вопросы правового регулирования налогообложения граждан относятся к числу наиболее актуальных в социально-экономической и политической жизни страны.
   Статья 57 Конституции Российской Федерации закрепляет положение о том, что что уплата налогов является конституционной обязанностью граждан и требует надежного правового обеспечения этих отношений.
   Согласно ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
   Под налоговой системой следует понимать всю совокупность налогов и сборов, порядок их установления, взимания и отмены на территории Российской Федерации, полномочия и ответственность субъектов налоговых отношений.
   Важно обратить внимание на то, что система налогов и сборов Российской Федерации довольно обширна и в некоторой степени громоздка. Вместе с тем каждый налог индивидуален, поскольку предполагает собственную правовую конструкцию и занимает строго определенное место не только в системе налогов и сборов, но и в финансовой системе в целом.
   Точное установление вида налога способствует правильному распределению налоговой компетенции Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований.
   Безусловно, развитие федеральных начал в построении российского государства обусловливает и сложную разветвленную систему источников налогового права, в которой выделяются правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней.
   Следовательно, необходимо указать, что особое значение имеет выделение в НК РФ следующих видов налогов и сборов:
   1) федеральных;
   2) региональных;
   3) местных.
   Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации (п. 2 ст. 12 НК РФ).
   Региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации (п. 3 ст. 12 НК РФ).
   Местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований (п. 4 ст. 12 НК РФ).
   Кроме того, местные налоги в городах федерального значения – Москве и Санкт-Петербурге – устанавливаются НК РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации о налогах, обязательны к уплате на территориях этих субъектов.
   Следует отметить, что НК РФ содержит исчерпывающий перечень налогов и сборов, которые образуют налоговую систему того или иного уровня.
   Так, к федеральным налогам и сборам относятся:
   1) налог на добавленную стоимость;
   2) акцизы;
   3) налог на доходы физических лиц;
   4) единый социальный налог;
   5) налог на прибыль организаций;
   6) налог на добычу полезных ископаемых;
   7) водный налог;
   8) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
   9) государственная пошлина (ст. 13 НК РФ).
   Среди региональных налогов и сборов выделены следующие:
   1) налог на имущество организаций;
   2) налог на игорный бизнес;
   3) транспортный налог (ст. 14 НК РФ).
   К местным налогам относятся:
   1) земельный налог;
   2) налог на имущество физических лиц (ст. 15 НК РФ).
   Выяснение места каждого налога в финансовой системе позволяет определить механизм его установления и введения, уровень бюджета, в который зачисляется каждый налог, круг плательщиков и перечень объектов, с которых взимается платеж. Однако уровни налоговой системы не совпадают со звеньями бюджетной системы: если в бюджет Российской Федерации зачисляются только федеральные налоги, то в региональные и муниципальные бюджеты могут поступать отчисления от федеральных или региональных налогов соответственно.
   Посредством деления на различные виды налоги объединяются в группы, позволяющие более детально определить их юридическую сущность. Видовое многообразие налогов способствует их классификации по различным основаниям[5]:
   1) в зависимости от плательщика:
   а) налоги с организаций – обязательные платежи, взыскиваемые только с налогоплательщиков-организаций (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на игорный бизнес и др.). Необходимо отметить, что организации относятся к плательщикам налогов независимо от наличия статуса юридического лица (в частности, филиалы и представительства);
   б) налоги с физических лиц – обязательные платежи, взимаемые с граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства в определенных законом случаях (налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц, налог на наследование или дарение и др.);
   в) общие налоги для физических лиц и организаций – обязательные платежи, уплачиваемые всеми категориями налогоплательщиков независимо от их организационно-правового статуса. Наличие общих налогов обусловлено тем, что их взимание главным образом определено наличием какого-либо объекта в собственности лица (например, земельный налог, водный налог и др.);
   2) в зависимости от формы обложения:
   а) прямые (подоходно-имущественные) – налоги, взимаемые в процессе приобретения материальных благ, определяемые размером объекта обложения и уплачиваемые производителем или собственником (налог на прибыль, налог на доходы от капитала и др.). Прямые налоги подразделяются на:
   – личные – налоги, уплачиваемые налогоплательщиком за счет и в зависимости от полученного дохода (прибыли) и учитывающие финансовую состоятельность плательщика (например, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль (доход) организаций и др.);
   – реальные – налоги, уплачиваемые с имущества, в основе которых лежит не реальный, а предполагаемый средний доход, получение которого только ожидается. Ставки реальных налогов рассчитываются, как правило, по результатам деятельности нескольких одинаковых категорий налогоплательщиков (например, налог на вмененный доход, налог на доходы по операциям с ценными бумагами, земельный налог и др.);
   б) косвенные (на потребление) – налоги, взимаемые в процессе расходования материальных благ. Они определяются размером потребления, включаются в виде надбавки к цене товара (акцизы, налог на добавленную стоимость и др.). При косвенном налогообложении формальным плательщиком выступает продавец товара (работ, услуг), являющийся как бы посредником между государственной казной и потребителем товара (работ, услуг). Реальным же плательщиком налога является потребитель. Именно критерий соотношения юридического и фактического плательщика является одним из основных при разграничении налогов на прямые и косвенные;
   3) по территориальному уровню:
   а) федеральные налоги – устанавливаемые и вводимые в действие федеральным органом представительной власти – Государственной Думой Российской Федерации. Перечень федеральных налогов и их ставки являются едиными на всей территории России и не могут быть изменены органами государственной власти субъектов Федерации или органами местного самоуправления. Согласно п. 2 ст. 12 НК РФ федеральные налоги должны устанавливаться непосредственно НК РФ (например, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, налог на наследование или дарение и др.);
   б) налоги субъектов Федерации – перечисленные НК РФ, но вводимые в действие представительными (законодательными) органами государственной власти субъектов Федерации и обязательные к уплате только на территории соответствующего субъекта (налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог);
   в) местные налоги – устанавливаемые НК РФ, но вводимые в действие представительными органами местного самоуправления и обязательные к уплате на территории соответствующего муниципального образования (земельный налог, налог на имущество физических лиц);
   4) в зависимости от канала поступления:
   а) государственные налоги – полностью зачисляемые в государственные бюджеты;
   б) местные налоги – полностью зачисляемые в муниципальные бюджеты;
   в) пропорциональные налоги – распределяемые между бюджетами различных уровней по определенным квотам;
   г) внебюджетные налоги – поступающие в определенные внебюджетные фонды;
   5) в зависимости от характера использования:
   а) налоги общего значения – используемые на общие цели, без конкретных мероприятий или затрат, на которые они расходуются. Таковыми являются большинство налогов, взимаемых в Российской Федерации;
   б) целевые налоги – зачисляемые в целевые внебюджетные фонды или выделяемые в бюджете отдельной строкой и предназначенные для финансирования конкретно определенных мероприятий (например, земельный налог);
   6) в зависимости от периодичности взимания:
   а) разовые налоги – уплачиваемые один раз в течение определенного периода при совершении конкретных действий (например, налог на наследование или дарение);
   б) регулярные налоги – взимаемые систематически, через определенные промежутки времени и в течение всего периода владения или деятельности плательщика (например, налог на доходы физических лиц, налог на имущество организаций или физических лиц и др.).
   Вышеперечисленные критерии классификации налогов достаточны для юридической характеристики всех действующих в Российской Федерации налогов и сборов. В научной и учебной литературе налоги группируются и иными способами, что позволяет более точно определить сущность каждого обязательного платежа, взимаемого в установленном законом порядке.
   Порядок уплаты налогов и сборов закреплен в ст. 58 НК РФ. Согласно названной статье, уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах.
   Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки (п. 2 ст. 58 НК РФ).
   Согласно п. 4 ст. 58 НК РФ, уплата налога производится в наличной или безналичной форме.
   Пеней признается установленная ч. 1 ст. 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. За каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Принудительное взыскание пени с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц – в судебном.
   Сбор отличается от налогов тем, что имеет целевой характер, это плата государству за право пользования чем-либо или за право осуществления деятельности.
   Пошлина отличается от налогов тем, что их платят в бюджет только те, кто пользуется какой-то определенной услугой, и величина пошлины является выражением стоимости той конкретной услуги, которая оказана государством (государственным органом) конкретно потребителю.

Глава 3
НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ. ПОНЯТИЕ И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ

   Разработка любой правовой теории, в том числе и теории налогов, невозможна без четкой терминологии, единство же ее применения – непременное условие отсутствия противоречий и злоупотреблений на практике. Все это в полной мере относится к налоговому планированию, его сущности и содержанию.
   Конечно, каждый заинтересован в том, чтобы при осуществлении предпринимательской и иной экономической деятельности уплачивать налоги в минимальном размере. Так, например, в 1935 г. судья Верховного суда США Джон Сандерленд обратил внимание на то, что право налогоплательщиков избегать налогов с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено[6]. Чуть позже по делу IRC v Duke of Westminster (Служба внутренних доходов против герцога Вестминстерского) (1936 г.) Палата лордов Великобритании постановила, что любое лицо вправе организовать свои дела таким образом, чтобы налоги, взимаемые в соответствии с законодательством, оказались бы меньше, чем они были бы в обычной ситуации[7]. Выводы суда по данному делу легли в основу традиционного, или «вестминстерского», подхода к налоговому планированию.
   В настоящее время российские ученые не пришли к единому мнению о сущности налогового планирования. В частности, отсутствуют общепризнанные определения как налогового планирования, так и его объекта. В работах современных авторов нередко смешиваются такие понятия, как «налоговый платеж» и «налоговое обязательство», «налоговое бремя» и «налоговая нагрузка», «налоговая оптимизация», «налоговая минимизация», «налоговое планирование» и «налоговое администрирование».
   Изложенное подтверждает необходимость уточнения понятия «налоговое планирование».
   Словарь деловых терминов определяет налоговое планирование как систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на минимизацию налоговых обязательств[8]. В англо-русском банковском энциклопедическом словаре под термином «налоговое планирование» понимается минимизация налогового бремени через финансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупку не облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ[9].
   Другие авторы склонны рассматривать данное явление как организацию предпринимательской и (или) частной деятельности лица с наименьшими налоговыми последствиями[10]; планирование коммерческой и инвестиционной деятельности юридических и физических лиц с целью минимизации налоговых платежей[11].
   Разнообразные подходы к сущности налогового планирования выявляют лишь его различные аспекты. Вследствие этого представляется возможным выделить два подхода к определению понятия налогового планирования: юридический и экономический.
   Согласно первому из них налогоплательщик противопоставляется фискальным органам государства. Так, Е.Н. Евстигнеев прямо определяет налоговое планирование как законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств[12].
   Сторонники экономического понимания налогового планирования усматривают его сущность в усилиях, направленных на достижение оптимального уровня налогообложения посредством уменьшения размеров объема налоговых платежей[13], а сам процесс – как определение объемов и структур конечного продукта путем распределения факторов производства[14].
   По мнению Т.Ф. Юткиной, налоговое планирование – это один из элементов корпоративного налогового менеджмента, неотъемлемая часть его финансово-хозяйственной деятельности[15]. Сходной точки зрения придерживается О.В. Фишер. Он утверждает, что налоговое планирование как процесс разработки и последующего контроля за ходом реализации налогового плана и его корректировки в соответствии с изменяющимися условиями можно рассматривать как один из инструментов внутреннего налогового администрирования хозяйствующего субъекта[16].
   Наиболее конструктивным представляется понимание налогового планирования как совокупности законных целенаправленных действий налогоплательщика, связанных с использованием им определенных приемов и способов, а также всех предоставляемых законом льгот и освобождений с целью максимальной минимизации налоговых обязательств[17].
   Следовательно, налоговое планирование преследует цель минимизировать налоговые платежи путем использования правовых возможностей, предусмотренных законодательством. Иными словами, налоговое планирование – особая форма реализации норм налогового права, их использование налогоплательщиком в своих интересах.
   Планирование в субъективном смысле отражает внутренний мыслительный процесс: постановку целей и определение методов и способов их достижения. В то же время планирование объективно (внешне) выражено в деятельности налогоплательщика по реализации данных целей.
   При этом заслуживает особого внимания волевой аспект налогового планирования – право выбора налогоплательщика. Именно выбор оптимального сочетания (построения) форм правоотношений, а также возможных вариантов их соотношения в рамках действующего законодательства о налогах и сборах с целью как определенным образом воздействовать на элементы налогообложения, так и предопределить размер налоговых обязательств определяет сущность налогового планирования[18].
   В.С. Жестков полагает, что в основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование налогоплательщиком всех предусмотренных налоговыми законами льгот и других благоприятных положений налогового законодательства, оценка позиций налоговых органов в вопросах толкования и применения актов о налогах и сборах и анализ основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства[19].
   Анализ изложенных позиций ученых и практиков позволяет определить налоговое планирование как деятельность налогоплательщика, осуществляемую систематически и направленную на изучение и использование предусмотренных налоговым законодательством возможностей в целях оптимизации налогообложения.
   Налоговому планированию присущи следующие основные принципы:
   1) законность – соблюдение требований действующего законодательства при осуществлении налогового планирования;
   2) комплексное использование законодательства при налоговом планировании;
   3) разумность (реальность, эффективность) – любые действия налогоплательщика должны иметь не только юридическое, но и экономическое обоснование;
   4) презумпция невиновности налогоплательщика;
   5) научность и обоснованность.
   В.С. Жестков дополнительно выделяет следующие принципы:
   1) совокупный расчет налоговой экономии и убытков;
   2) профессионализм;
   3) конфиденциальность[20].
   Главным является принцип законности, поскольку именно он позволяет разграничить понятия «налоговое планирование» и «уклонение от уплаты налогов». В зарубежном праве отношение государства к налоговому планированию реализуется в концепциях уклонения от уплаты налога (tax evasion) и обхода (избежания) налога (tax avoidance). При этом уклонение от налогов (tax evasion) практически равнозначно незаконному налоговому планированию, в то время как избежание налогов (tax avoidance) правомерно.
   В современной финансово-правовой и экономической науке выделяют определенные модели поведения налогоплательщика[21], приведенные на схеме.

   Схема
   Модели поведения налогоплательщика

   Кроме того, заслуживает внимания классификация налогового планирования, предложенная Тихоновым Д.Ю.:
   1) классическое налоговое планирование;
   2) оптимизационное налоговое планирование;
   3) противозаконное налоговое планирование[22].
   Однако следует отметить, что не всегда граница между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов столь очевидна. В этом и скрывается одна из опасностей, подстерегающих налогоплательщиков, которые используют методы налогового планирования для снижения налоговых платежей, не имея должного опыта и квалификации в этой области.

Глава 4
НАЛОГОВЫЕ СТИМУЛЫ (ЛЬГОТЫ И ПРЕФЕРЕНЦИИ)

   Налоговые правоотношения – наиболее яркий пример взаимоотношений между предпринимателями и государственными органами. Одна из проблем налоговых правоотношений заключается в том, что государство в лице своих органов власти, реализуя фискальную функцию налогов, не учитывает их регулирующей функции.
   Отношение к налогообложению лишь как к средству, обеспечивающему необходимые денежные поступления в бюджет, представляется достаточно узким, так как не отражает в полной мере сущность этого процесса. Ведь помимо обеспечения необходимых поступлений в бюджет основными целями налогообложения названы стимулирование позитивных тенденций в экономике и обеспечение необходимого уровня социальных гарантий путем установления правовых стимулов в законодательстве. Поэтому следует согласиться с профессором Д.Г. Черником, справедливо заметившим, что проведение политики ликвидации налоговых льгот означает лишение государства одного из инструментов регулирования экономики – возможности определять и стимулировать приоритетные отрасли. Кроме экономического, в отношении налоговых льгот действуют социальные, политические и правовые факторы, которые нельзя не учитывать[23].
   Одним из методов налоговой политики выступает политика максимальных налогов. В этом случае государство устанавливает достаточно высокие налоговые ставки, сокращает налоговые льготы и вводит большое число налогов, стараясь получить от своих граждан наибольший объем финансовых ресурсов, не особенно заботясь о последствиях такой политики. Естественно, что подобный метод налоговой политики не оставляет каждому налогоплательщику и обществу в целом практически никаких надежд на экономическое развитие. Поэтому такая политика проводится государством, как правило, в экстраординарные моменты его развития, такие, как экономический кризис, война. Подобная налоговая политика проводилась в России с самого начала экономических реформ, с первого дня введения налоговой системы в стране в 1992 г. Вместе с тем, экономических, социальных и политических предпосылок для проведения политики максимальных налогов в это время не существовало, вследствие чего подобная политика привела к резко негативным последствиям, суть которых состояла в следующем[24].
   Во-первых, у налогоплательщиков после уплаты налогов практически не оставалось свободных денежных средств. В результате чего присутствовало массовое уклонение от налогообложения, приведшее к тому, что государство собирало по большинству налогов чуть более половины причитающихся средств. При этом каждый третий легальный налогоплательщик, стоящий на учете в налоговом органе, налогов вообще не платил, практически каждый второй налогов платил меньше, чем положено по закону, и только один из шести налогоплательщиков исправно и в полном объеме рассчитывался по своим обязательствам с государством.
   Во-вторых, массовый характер приобрела так называемая теневая экономика, уровень производства в которой по разным оценкам достигал от 25% (по официальным данным Росстата) до 40% (по экспертным оценкам). Но укрываемые от налогообложения финансовые ресурсы не шли, как правило, на развитие производства, а переводились на счета зарубежных банков и работали на экономику других стран.
   Все это стало одной из главных причин разразившегося в августе 1998 г. острого финансового кризиса в стране, последствием которого стали изменившаяся налоговая политика и усиление регулирующей роли государства в развитии экономики через более активное использование рыночных механизмов, в том числе и налогов.
   Другим методом налоговой политики является политика экономического развития. В этом случае государство ослабляет налоговый пресс на предпринимателей, сокращает свои расходы в первую очередь на социальные программы. Цель данной политики состоит в том, как видно из названия, чтобы обеспечить приоритетное расширение капитала, стимулирование инвестиционной активности.
   Проведение такой политики провозгласило российское Правительство на рубеже XXI в. при подготовке второй части НК РФ и проекта федерального бюджета на 2001 г. Сделаны важные шаги по сокращению числа налогов, снижению налоговой нагрузки.
   При анализе налоговой политики необходимо различать такие понятия, как субъекты налоговой политики, принципы формирования, инструменты, цели и методы.
   Субъектами налоговой политики выступают федерация, субъекты Российской Федерации (республики, области, округа, автономии, входящие в федерацию и т. д.) и муниципалитеты (города, районы и т. д.). В России субъектами налоговой политики являются Российская Федерация, республики, области, края, автономные области, города федерального значения – Москва и Санкт-Петербург, а также структуры местного самоуправления: города, районы, районы в городах. Каждый субъект налоговой политики обладает налоговым суверенитетом в пределах полномочий, установленных налоговым законодательством. Как правило, субъекты Российской Федерации и муниципалитеты имеют право вводить и отменять налоги в пределах перечня региональных и местных налогов, установленного федеральным налоговым законодательством. Вместе с тем, им представляются широкие полномочия по установлению налоговых ставок, льгот и других преференций, а также в установлении налоговой базы. Проводя налоговую политику, ее субъекты могут воздействовать на экономические интересы налогоплательщиков, создавать такие условия их хозяйствования, которые наиболее выгодны как для самих налогоплательщиков, так и для экономики в целом.
   Налоговый правовой режим не лишен также правовых стимулов и дозволений. Правовым стимулом может выступать, например, налоговая льгота, предусмотренная для определенного круга налогоплательщиков. Дозволения в налоговом праве выражены в управомочивающих нормах. Примером может служить ст. 21 НК РФ, которая содержит перечень прав, предоставленных налогоплательщику (получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ, и др.).
   Таким образом в основе налогового правового режима лежат позитивные обязывания, запреты и правовые ограничения. Правовые стимулы и дозволения носят вспомогательный характер.
   При этом нельзя отрицать, что для определенной категории налогоплательщиков, при осуществлении ими конкретного вида деятельности, получающих определенный уровень доходов, законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусматривается особый порядок налогообложения, где на первое место могут выходить правовые стимулы. Так, например, более льготными условиями пользуются налогоплательщики, имеющие право применять и применяющие специальные налоговые режимы, предусмотренные частью второй НК РФ. Особые условия налогообложения существуют для иностранных лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации как через постоянное представительство, так и без его образования. Для таких лиц приоритетом являются международные договоры, соглашения, конвенции, регулирующие вопросы налогообложения (например, Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15 февраля 1994 г.)).
   Особый режим налогообложения существует в свободных экономических зонах, при осуществлении предпринимательской деятельности на территории которых предоставляются определенные налоговые льготы.
   В таких случаях налоговый правовой режим является стимулирующим, поскольку доминирующими элементами становятся правовые стимулы и дозволения.
   Третья структурная группа правового режима выполняет вспомогательную функцию и представлена правовыми средствами уровня операционального юридического инструментария. В деятельности юридических и физических лиц – налогоплательщиков – часто используются такие средства, как жалоба на действия должностного лица налогового органа, заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога, в деятельности налоговых органов часто используется такое правовое средство, как штраф.
   При общей тенденции к снижению налогового стимулирования нельзя утверждать, что государство полностью отказалось от предоставления налогоплательщикам правовых стимулов. Одной из форм такого предоставления является право налогоплательщика на получение налоговых вычетов при уплате налога на добавленную стоимость (НДС), урегулированное нормами НК РФ.
   Статья 171 НК РФ устанавливает право налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС на налоговые вычеты, предусмотренные в этой статье. Пункты 2–8 ст. 171 НК РФ определяют случаи применения вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им.
   Общий порядок применения налоговых вычетов предусмотрен ст. 172 НК РФ, которая устанавливает условия и документальное основание для их производства. Так, вычеты можно произвести при соблюдении следующих условий:
   1) НДС предъявлен налогоплательщику;
   2) НДС уплачен налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплачен им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
   3) товары (работы, услуги), основные средства и (или) нематериальные активы приняты на учет;
   4) вычет НДС предусмотрен ст. 171 НК РФ.
   Документальным основанием для производства налоговых вычетов являются:
   1) счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также имущественных прав;
   2) документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налогов при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
   3) документы, подтверждающие уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами;
   4) иные документы в случаях, предусмотренных п. 3, 6–8 ст. 171 НК РФ.
   На документальных основаниях для производства налоговых вычетов остановимся подробнее, так как применение данной статьи на практике вызывает ряд вопросов.
   Исходя из смысла п. 1 ст. 172 НК РФ, можно сделать вывод, что счета-фактуры служат не единственным основанием для производства налоговых вычетов, наряду с ними могут использоваться и другие документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Однако законодатель, установив данное положение, не указал налогоплательщику, что именно понимается под документами, подтверждающими фактическую уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами и иными документами. Такая неопределенность приводит к отсутствию единообразного понимания нормы, установленной ст. 172 НК РФ, и соответственно порождает неодинаковое ее применение как налогоплательщиками-предпринимателями, так и налоговыми органами. Налогоплательщики нередко представляют в налоговые органы в качестве основания для производства налоговых вычетов документы, отличные от счетов-фактур, в то время как налоговые органы в большинстве случаев требуют от налогоплательщиков именно счета-фактуры, не учитывая тот факт, что они являются не единственным основанием для производства налоговых вычетов.
   Конституционный Суд РФ в постановлении от 20 февраля 2001 г. № 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона “О налоге на добавленную стоимость” в связи с жалобой закрытого акционерного общества “Востокнефтересурс”» указал, что формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым – к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного НК РФ.
   Чтобы доказать, что невыполнение требований к заполнению счета-фактуры или его отсутствие не исключает вычета налога на основании других документов, подтверждающих уплату НДС, необходимо проанализировать природу налоговых вычетов по НДС.
   Как известно, НДС является косвенным налогом, взимаемым на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг). Специалисты отмечают, что используемая в Российской Федерации система взимания НДС не основана на непосредственном выявлении и обложении налогом добавленной стоимости (суммы, добавленной производителем товара к стоимости сырья, материалов и иных производственных затрат), как это происходит во многих европейских странах, в которых этот налог играет роль встроенного регулятора экономики. В Российской Федерации собственно добавленная стоимость объектом налогообложения не является. Вместо этого налогом облагаются составляющие добавленной стоимости – стоимость реализованных товаров, работ и услуг. Такой метод расчета НДС, как правило, называют инвойсным методом: налогоплательщик выписывает покупателю товара (работы, услуги) специальный (по установленной форме) счет-фактуру, увеличивая цену товара (работы, услуги) на сумму налога, которая указывается отдельно. Из полученного от покупателя налога налогоплательщик вычитает сумму налога, уплаченного им при приобретении необходимых для производственных нужд товаров (работ, услуг) и выделенного в счете-фактуре поставщика. Разница вносится в бюджет[25].
   Таким образом, налоговые вычеты являются своеобразным налоговым регулятором, позволяющим избежать обложения с той части добавленной стоимости товаров (работ, услуг), которая уже была обложена НДС, и тем самым исключают возможность двойного обложения одних и тех же товаров (работ, услуг). При этом любой налоговый вычет должен быть подтвержден документами, свидетельствующими о том, что сумма НДС, обязанность по уплате которой лежит на поставщике, достоверно учтена. Подтверждение достоверности этого факта документами, указанными в п. 1 ст. 172 НК РФ, отличными от счета-фактуры, не может быть препятствием для производства налогоплательщиком налоговых вычетов, так как основное внимание, исходя из целей правового регулирования, должно быть уделено содержанию документов-доказательств, достоверно свидетельствующих об уплате суммы налога поставщику, а не форме этих документов.
   Все сказанное подтверждает вывод о том, что счета-фактуры не являются единственным основанием для производства налоговых вычетов. Также следует отметить, что счета-фактуры, оформленные с незначительными нарушениями установленного порядка, которые носят незначительный характер и не препятствуют достоверному определению уплаченной суммы налога, не будут являться основанием для непринятия предъявленных сумм налога к вычету.
   Поэтому законодателю в целях совершенствования отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами следует урегулировать положение, закрепленное в ст. 172 НК РФ относительно иных документов, служащих основанием для производства налоговых вычетов, таким образом, чтобы данная норма носила четкий и понятный характер и не порождала неясностей при ее применении как налогоплательщиками, так и налоговыми органами. Четкость и понятность положений ст. 172 НК РФ будет способствовать борьбе со стремлением многих налогоплательщиков не платить налоги или платить их в меньшем размере, недобросовестно используя налоговые вычеты при уплате НДС, поскольку контролирующий орган будет точно знать, что будет являться основанием для производства налоговых вычетов, а налогоплательщик, зная об этом, будет добросовестно исполнять налоговую обязанность.

Глава 5
НАЛОГОВЫЙ КАЛЕНДАРЬ И ЕГО ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ВО ВНУТРИГОДОВОМ НАЛОГОВОМ ПЛАНИРОВАНИИ

   Малый бизнес характеризуется большей мобильностью. Он легче приспосабливается к изменяющимся условиям, способствует обеспечению занятости части трудоспособного населения и т. д. При этом малый бизнес, как правило, обладает ограниченными финансовыми ресурсами. Малые предприятия постоянно изыскивают различные пути минимизации своих расходов, в том числе и налоговых. Поэтому применение налогового планирования особенно актуально для предприятий малого бизнеса. Но в отличие от крупных и средних предприятий они практически не имеют возможности реализации сложных налоговых схем. Поэтому очень важно выработать особый подход к организации и осуществлению налогового планирования на малых предприятиях.
   В мировой практике существует два основных пути реформирования государственной налоговой системы.
   Первый – это экстенсивный путь, который обеспечивает рост поступлений от налогов и сборов за счет расширения сферы налогообложения путем введения новых налогов, вовлечения в нее новых субъектов и объектов налогообложения, увеличения налоговых ставок. Такой путь реформирования налоговой системы обычно используется развивающимися государствами.
   Второй путь – интенсивный путь роста налоговых поступлений – предполагает оптимизацию системы налогообложения за счет использования налогового планирования на корпоративном и государственном уровне.
   Стратегия экстенсивного роста налоговых поступлений в бюджет реализовывалась в России на протяжении всего периода существования государства, но до настоящего времени она была малоэффективна. Мировой и отечественный опыт показывает, что чрезмерно высокое или постоянно увеличивающееся налоговое бремя может привести к стремлению налогоплательщиков уклониться от уплаты налогов или обходить налоги любыми возможными способами.
   Реформирование налоговой системы Российской Федерации началось с принятия в 1991 г. Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», который в настоящее время не действует. В последующий период были введены в действие другие федеральные законы и законодательные акты субъектов Российской Федерации, касающиеся налогообложения. Основным из них является НК РФ.
   На сегодняшний день реформа системы налогообложения является одной из главных задач в сфере государственной экономической политики. Результаты налоговой реформы должны стать важнейшими условиями обеспечения ускоренного экономического роста, ликвидации теневой экономики, развития предпринимательской активности, возврата в страну капиталов, вывезенных за границу, привлечения иностранных инвестиций. В отношении хозяйствующих субъектов налоговая реформа должна предусматривать последовательное снижение налогового бремени путем реформирования отдельных налогов, сокращения общего числа налогов и сборов, пересмотра перечня налоговых льгот, перекрытия каналов ухода от налогообложения. При этом она должна способствовать повышению экономической заинтересованности и ответственности хозяйствующих субъектов в своевременном и полном исполнении налоговых обязательств. Таким образом, возникает необходимость в переходе к более эффективной на сегодняшней день стратегии увеличения налоговых поступлений в бюджеты всех уровней – оптимизации системы налогообложения.
   На государственном уровне оптимизация налогообложения может предусматривать использование гибкой системы льгот, таких, как выведение отдельных объектов из-под налогообложения, освобождение от уплаты налогов отдельных категорий налогоплательщиков и т. п., разработку более совершенных механизмов налоговых вычетов. В отечественной практике в качестве сравнительно нового инструмента оптимизации налогообложения можно рассматривать государственное налоговое планирование, представляющее собой комплексный процесс определения общей суммы и структуры налоговых доходов бюджета. Примером государственного налогового планирования в России может считаться разработка различных вариантов реформирования налогообложения хозяйствующих субъектов.
   Однако ни одна реформа в области налогообложения не будет успешной без достаточной заинтересованности в ее результатах основных субъектов – налогоплательщиков. Вне зависимости от позиции государства в вопросах налогообложения любой налогоплательщик (предприятие, индивидуальный предприниматель, физическое лицо), как правило, стремится снизить свои налоговые издержки.
   В мировой практике действия предприятий, связанные с внутренним регулированием налоговых платежей, считаются вполне законным способом ведения бизнеса и достаточно эффективной мерой, направленной на совершенствование всей их хозяйственной деятельности. Таким образом, со стороны хозяйствующих субъектов также возникает потребность во внедрении налогового планирования как составной части процесса планирования и управления, организующей деятельность предприятия таким образом, чтобы при желаемых производственно-финансовых результатах свести налогообложение к минимуму.
   В современных условиях налоговое планирование приобретает все большее значение для хозяйствующих субъектов. Это возможность уменьшить, не нарушая действующее законодательство, всю совокупность налоговых платежей; существенно снизить риски неправильного исчисления и уплаты налогов и соответственно защитить себя от существенного ущерба, связанного с применением налоговых санкций. Возрастает также роль налогового планирования в процессе управления хозяйственной деятельностью предприятия, так как оно позволяет посредством оптимизации налогообложения совершенствовать в той или иной степени всю систему хозяйствования.
   Процесс организации планирования на предприятии, в том числе и налогового планирования, должен базироваться на системном подходе. В основе любой системы заложены определенные принципы, соблюдение которых позволяет добиться желаемого результата. Исходя из этого, нами предлагается уточнить и дополнить основные требования (принципы), на которых должно базироваться налоговое планирование.
   В современной экономической литературе приводятся различные классификации налогового планирования на уровне хозяйствующих субъектов. Отдельные, наиболее полные классификации содержат до 14 классификационных признаков. Существует и иная, зависящая от специфики деятельности предприятий сферы услуг, классификация, адаптированная специально для этих предприятий. Следует заметить, что в рамках каждого из рассмотренных видов налогового планирования могут использоваться различные методы.
   В настоящее время в отечественной практике нет общепринятой классификации методов налогового планирования. В этой связи внимание следует обратить на следующую классификацию методов налогового планирования, которая будет зависеть от двух основных критериев:
   1) законности действий налогоплательщика, т. е. насколько действия налогоплательщика соответствуют закону;
   2) оптимизации налогоплательщиком налоговой нагрузки.
   Предлагаемые классификации видов и методов налогового планирования хозяйствующих субъектов могут служить инструментами выбора малыми предприятиями собственной системы налогового планирования.
   Для информационного обеспечения налогового планирования актуально использовать различные источники, в частности, бухгалтерский, налоговый, управленческий учет.
   По данным МНС России и Минфина России, в 2002 г. основную роль в налоговых поступлениях играл единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, составивший около 80% от суммарного объема этих поступлений. В 2003 г. поступления от ЕНВД по-прежнему составляли наибольший удельный вес в общем объеме налоговых поступлений от субъектов малого бизнеса, но по сравнению с 2002 г. сократились почти в 2 раза как по Российской Федерации в целом, так и по отдельным федеральным округам. Это можно объяснить тем, что во всем мире ЕНВД носит временный характер, основная его задача – перевести всех потенциальных плательщиков в легальный сектор экономики. Поэтому в перспективе ЕНВД должен быть отменен либо заменен иным налогом, в большей степени отвечающим требованиям современной экономики. Поступления единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по итогам 2003 г. относительно 2002 г. в целом по стране увеличились более чем в 1,9 раза. Увеличение объемов поступлений единого налога наблюдалось во всех федеральных округах. По данным УМНС РФ по Московской области за десять месяцев 2003 г., налоговыми органами Московской области в бюджетную систему Российской Федерации были мобилизованы налоги и сборы в размере 77,5 млрд руб., что на 17,5% превышает уровень аналогичного периода 2002 года. Из общей суммы налогов и сборов в доходную часть консолидированного областного бюджета поступило 47,8 млрд руб., причем 30% этой суммы (порядка 14,3 млрд руб.) было сформировано за счет налоговых платежей от предприятий малого бизнеса. В 2005 г. сумма налоговых поступлений увеличилась до 69,2 млрд руб., а сумма налоговых поступлений от предприятий малого бизнеса – до 24,2 млрд руб. В проведенном при непосредственном участии автора исследовании проблем налогообложения малых предприятий Московской области было задействовано 100 предприятий, работающих в сфере промышленного производства, сельского хозяйства, сферы услуг и торговли, применяющих различные налоговые режимы.
   В ходе проведения исследований были обнаружены и негативные моменты. Так, примерно у 1/6 части всех обследованных малых предприятий Московской области были обнаружены серьезные проблемы, связанные с налогообложением. У 93% предприятий были отмечены налоговые правонарушения, зачастую связанные с незнанием последних изменений налогового законодательства или неправильной его трактовкой, а также неумением применять рекомендуемые налоговыми органами методики расчета тех или иных налогов. Наиболее неблагоприятная ситуация наблюдается на предприятиях сферы услуг и торговли. В этой связи следует отметить, что ни на одном из этих предприятий никогда не применялось налоговое планирование.
   Дальнейший анализ показал, что только 9% всех обследованных малых предприятий предпринимали какие-либо действия по систематизации налогообложения, т. е. по существу использовали методы классического налогового планирования. Около 3% предприятий пыталось оптимизировать существующую налоговую нагрузку, используя пробелы действующего законодательства. Но чаще всего из-за незнания всей специфики деятельности в области налоговой оптимизации такие действия пресекались налоговыми органами как выходящие за рамки законности. Подобные неудачные попытки можно объяснить отсутствием на малых предприятиях системного налогового планирования. Примерно такие же цифры сложились относительно всех малых предприятий Московской области.
   В отечественной и зарубежной практике существуют различные подходы к организации процесса налогового планирования. Но, как правило, такие схемы наиболее подходят для предприятий крупного и среднего бизнеса. Особого внимания требует система налогового планирования, разработанная специально для предприятий малого бизнеса.
   Так, предприятиям малого бизнеса следует придавать особое значение налоговому планированию:
   1) на стадии создания предприятия (с момента возникновения идеи об организации предприятия);
   2) на стадии функционирования предприятия (в процессе текущей хозяйственной деятельности).
   Классический налоговый план должен включать в себя следующие разделы:
   1) построение схемы исчисления налогов (в соответствии с выбранной системой налогообложения);
   2) определение совокупных налоговых издержек;
   3) расчет финансового результата деятельности предприятия (с учетом величины налоговых издержек) и основных налоговых показателей, отражающий эффективность налогообложения;
   4) составление налогового календаря, отражающего обязательства предприятия по уплате налогов.
   Оптимизационный налоговый план должен отличаться от классического налогового плана наличием следующих дополнительных разделов:
   1) разработка календарного плана мероприятий по реализации налоговой схемы;
   2) построение схемы исчисления налогов (в соответствии с выбранной системой налогообложения и конкретной налоговой схемой);
   3) определение совокупных налоговых издержек;
   4) определение дополнительных издержек, связанных с реализацией налоговой схемы;
   5) расчет финансового результата деятельности предприятия (с учетом величины налоговых издержек и дополнительных издержек) и основных налоговых показателей, отражающий эффективность налогообложения;
   6) учет налоговых рисков;
   7) составление налогового календаря, отражающего обязательства предприятия по уплате налогов.
   Для правильного установления отпускных цен на работы и услуги, корректного расчета затрат и финансовых результатов, формирования жизнеспособного плана денежных поступлений и выплат необходимо учесть установленную законодательством совокупность налогов, уплачиваемых предприятием. Поэтому в состав финансового и любого плана, разрабатываемого на предприятии, следует включать отдельным разделом расчет налогов.
   Налоговые издержки должны учитываться при составлении плана доходов и расходов предприятия, основной целью которого является расчет финансового результата его деятельности. Форма составления плана доходов и расходов и показатели, входящие в его состав, напрямую зависят от налогового режима, под который попадает рассматриваемое предприятие.
   При составлении плана денежных поступлений и выплат (плана движения денежной наличности) налоги учитываются в разделе платежей предприятия. Назначение этого плана – правильное планирование денежной наличности, так как вполне рентабельные фирмы терпят банкротство из-за того, что у них не хватает оборотных средств. В плане денежных поступлений и выплат налоговые платежи по отдельным налогам включаются единой суммой. Все платежи строго относятся на тот месяц, где они планируются к уплате. Поэтому необходимо установить строгое соответствие между этим планом и налоговым календарем предприятия. План денежных поступлений и выплат позволяет оценить, в каком месяце у предприятия может возникнуть дефицит. Как правило, дефицит денежных средств приходится на периоды, наиболее «отягощенные» налоговыми платежами. Предприятию бывает затруднительно отсрочить уплату налогов, но те из платежей, уплату которых возможно варьировать во времени, оно может перенести на другой, более благоприятный, период.
   В заключительной части налогового раздела плана следует привести расчет эффективности налогообложения. В качестве основного оценочного показателя возможно использовать показатель эффективности затрат на мероприятия, осуществляемые в рамках выбранной системы налогового планирования.
   Заключительным этапом работы по внедрению налогового планирования на предприятии должен стать процесс организации внутреннего налогового контроля. На крупных предприятиях этой работой занимаются специальные структуры: службы внутреннего аудита, контрольно-ревизионные службы и т. п. На средних и мелких предприятиях основные функции по организации налогового контроля должны взять на себя руководители предприятия. Основные исполнители контроля – это привлекаемые извне специалисты (как правило, внешние аудиторы). Поэтому еще одним вариантом организации работы малых предприятий в области налогового планирования может быть заключение договора со специализированной аудиторской компанией на осуществление контроля за правильностью исчисления и уплаты предприятием налогов (налогового аудита) и получение консультаций по вопросам, связанным с налогообложением.

Глава 6
ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ ЕНВД

   Организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, не являются плательщиками налога на имущество в отношении имущества, которое используется для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.
   Если налогоплательщик осуществляет только деятельность, облагаемую единым налогом, то он не платит налог на имущество при условии, что все имеющееся у него имущество используется для осуществления этой деятельности. Если же у налогоплательщика имеется имущество, которое не используется в деятельности, облагаемой ЕНВД, то в отношении этого имущества налогоплательщик должен исчислить и уплатить налог на имущество.
   Если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности, как облагаемых, так и не облагаемых ЕНВД, то согласно положениям ст. 346.26 НК РФ налогоплательщик должен обеспечить ведение раздельного учета имущества, используемого в различных видах деятельности.
   Если в каждом из видов деятельности используется разное имущество, то налог на имущество уплачивается только в отношении того имущества, которое используется в деятельности, не подлежащей обложению ЕНВД. Таким образом, в отношении видов деятельности, не подлежащих налогообложению единым налогом, налогоплательщик исчисляет и уплачивает налоги и сборы в соответствии с общим режимом налогообложения.
   Однако НК РФ не устанавливает порядок определения налоговой базы по тому имуществу, которое одновременно используется в деятельности, облагаемой и не облагаемой вмененным налогом.
   Если по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный учет, стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации. Такая позиция изложена в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 октября 2004 г. № 03-06-01-04/87 О порядке исчисления налога на имущество в отношении имущества, используемого одновременно как в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, так и в деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения и по которому нет возможности обеспечить раздельный бухгалтерский учет.
   При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) применяется показатель «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», отражаемый по строке 010 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» бухгалтерской отчетности организаций (Приложение к приказу Госкомстата РФ и Минфина РФ от 14 ноября 2003 г. № 475/102н).
   Пример 1
   ООО «Космос» осуществляет два вида деятельности – розничную торговлю и производство продуктов питания. Розничная торговля переведена на ЕНВД, по производственной деятельности ООО находится на общей системе налогообложения. ООО «Космос» исчисляет налог на прибыль методом начисления.
   В феврале ООО «Космос» купило легковой автомобиль. Автомобиль ввели в эксплуатацию в том же месяце. Стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете составляет 120 000 рублей. ООО «Космос» установило срок полезного использования основного средства, равный пяти годам (60 месяцам). Таким образом, сумма ежемесячной амортизации составляет 2000 руб. (120 000 руб. / 60 месяцев).
   Автомобиль используется сразу в двух видах деятельности – розничной торговле и производстве продуктов питания.
   При расчете налога на прибыль и налога на имущество за полугодие стоимость основного средства распределяется пропорционально выручке, полученной от деятельности на общем режиме, в общих доходах. При расчете налога на прибыль и налога на имущество пропорцию можно определить по данным бухучета.
   Допустим, выручка ООО «Космос» за полугодие по данным бухучета составила 184 650 руб., из них:
   1) от розничной торговли – 83 500 руб.;
   2) от производства продуктов питания – 101 150 руб.
   Таким образом, удельный вес выручки от производства продуктов питания в общем доходе составил 0,55:
   (101 150 / 184 650).
   Следовательно, ООО «Космос» учтет при расчете налога на прибыль за полугодие амортизацию в размере 4400 руб.: (2000 рублей x4 месяца x0,55).
   Бухгалтер ООО «Космос» рассчитал налог на имущество, исходя из данных о бухгалтерской стоимости автомобиля на начало:
   января – 0 руб.;
   февраля – 0 руб.;
   марта – 120 000 руб.;
   апреля – 118 000 руб. (120 000 – 2000);
   мая – 116000 руб. (118 000 – 2000);
   июня – 114000 руб. (116 000 – 2000);
   июля – 112000 руб. (114 000 – 2000).
   Средняя стоимость автомобиля за полугодие составит:
   (120 000 + 118 000 + 116 000 + 114 000 + 112 000) / 7 месяцев x 0,55 = 45 571,43 руб.
   Сумма авансового платежа по налогу на имущество за полугодие равна (ставка налога на имущество – 2,2%):
   45 571,43 рубля x 2,2% / 4 = 250,64 руб.
   Если налогоплательщик прекращает осуществление деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, до окончания квартала, то стоимость имущества, которое использовалось в этой деятельности, включается в расчет среднегодовой стоимости имущества в части, пропорциональной количеству целых месяцев после прекращения такой деятельности.
   Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 139-ФЗ «О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов» в НК РФ с 1 января 2004 г. введена гл. 30 «Налог на имущество организаций», которая существенно изменила налоговую базу и методику расчета налога на имущество организаций.
   Перечень объектов обложения налогом сужен: из него исключены нематериальные активы, запасы и затраты. К объектам обложения налогом теперь относится только движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств.
   При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств следует руководствоваться приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01». Налоговая база, как и ранее, определяется как среднегодовая стоимость имущества, рассчитанная исходя из его остаточной балансовой стоимости.
   Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).
   При принятии к бухгалтерскому учету объектов недвижимости в качестве основных средств объекты недвижимости, завершенные капитальным строительством и введенные в эксплуатацию, по которым документы еще не переданы на государственную регистрацию, налогом на имущество не облагаются. Такие объекты до момента подачи документов на государственную регистрацию продолжают учитываться в качестве капитальных вложений и не могут быть объектом обложения налогом на имущество организаций (письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 13 апреля 2004 г. № 04-05-06/39 «О налогообложении незарегистрированных объектов недвижимости»).
   Организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, согласно гл. 26.3 НК РФ, являющиеся плательщиками налога на имущество организаций, налоговые декларации по налогу на имущество организаций представляют в налоговые органы только при наличии на балансе имущества, не используемого в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.
   При наличии на балансе у организации исключительно имущества, не относящегося к объектам налогообложения, стоимость указанного имущества не подлежит отражению в налоговой декларации по налогу на имущество организаций. Стоимость относящегося к объектам налогообложения имущества, подлежащего освобождению в соответствии со ст. 381 НК РФ и (или) законом субъекта Российской Федерации о налоге на имущество организаций, подлежит одновременному отражению в разделах 5 и 2 (3 или 4) налоговой декларации по налогу на имущество организаций.
   Форма декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и Инструкция по ее заполнению утверждена Приказом МНС России от 23 марта 2004 г. № САЭ-3-21/224.
   Пример 2
   ООО «Колесо» оказывает автотранспортные услуги, имея 18 автомобилей. В феврале – марте 2006 г. два автомобиля не использовались для осуществления перевозок по причине непрохождения очередного техосмотра. Первоначальная стоимость указанных автомобилей составляет 350 000 руб. Сумма начисленной по ним амортизации по состоянию на 1 февраля 2006 г. – 87 000 руб., на 1 марта 2006 г. – 93 300 руб., на 1 апреля 2006 г. – 99 160 руб.
   Вычислим авансовый платеж по налогу на имущество организаций за I квартал 2006 г.
   Поскольку в течение февраля – марта 2006 г. два автомобиля фактически не использовались организацией для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, в этом периоде указанные автомобили признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ).
   В налоговую базу по налогу на имущество включается среднегодовая стоимость имущества, исчисленная исходя из остаточной стоимости имущества, не используемого в деятельности, облагаемой ЕНВД, и только в период, в котором указанное имущество не использовалось для ведения деятельности, облагаемой ЕНВД. Следовательно, среднегодовая стоимость имущества, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2006 г., составляет 192 635 руб.:
   (0 + (350 000 – 87 000) + (350 000 – 93 300) + (350 000 – 99 160)) / (3 + 1).
   Согласно п. 4 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу на имущество исчисляется по итогам I квартала 2006 г. в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества. Таким образом, сумма авансового платежа составляет 1059 руб.:
   1/4 x192 635 x 2,2%.
   Поскольку гл. 30 НК РФ источник уплаты налога на имущество организаций не установлен, то организация на основании п. 4 ПБУ 10/99 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н) вправе самостоятельно определить порядок признания в бухгалтерском учете расхода в сумме начисленного налога на имущество организаций. Налогоплательщик может признать расход по уплате налога на имущество в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
   В этом случае сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет, отражается в соответствии с Планом счетов следующим образом: по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

   Пример 3
   ЖСК «Дом» ведет как уставную некоммерческую деятельность, так и предпринимательскую, которая облагается ЕНВД. На балансе ЖСК имеется объект основных средств, который используется как в предпринимательской деятельности, облагаемой налогом на вмененный доход, так и в уставной. Среднегодовая стоимость объекта составляет 100 000 руб.
   Общий объем выручки за год составил 2 000 000 руб., в том числе от предпринимательской деятельности – 1 200 000 руб.
   На основании первичных документов бухгалтерия должна составить расчет среднегодовой стоимости имущества за налоговый период, исходя из части, пропорциональной сумме целевых средств в общей сумме поступлений организации. По условиям примера в бухгалтерской справке следует указать:
   «Удельный вес целевых средств в общей сумме поступлений организации составил 40%:
   (2 000 000 – 1200 000) / 2 000 000 x 100%».
   Годовая сумма налога на имущество ЖСК «Дом» при ставке, равной 2,2%, составит 880 руб.:
   (100 000 рублей x2,2%) x 40%.

Глава 7
ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ. МЕТОДЫ ОПТИМИЗАЦИИ РАСХОДОВ

   С момента введения в действие гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» все хозяйствующие субъекты, являющиеся плательщиками налога на прибыль, рассчитывают этот налог по правилам налогового учета. Налог на прибыль представляет собой прямой налог, который взимается государством с доходов налогоплательщика. Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль производственной организации, а стоимостная характеристика (денежное выражение) этой прибыли представляет собой налоговую базу по данному налогу. Так как мы уже отметили, что плательщики данного налога исчисляют налог на прибыль в соответствии с правилами налогового законодательства, то необходимо рассмотреть, что следует понимать под понятием прибыли в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.
   Под прибылью в налоговом законодательстве понимается разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов. Причем доходы и расходы определяются в соответствии с правилами гл. 25 «Налог на прибыль организаций».
   Глава 25 НК РФ вводит следующую классификацию доходов налогоплательщика:
   1) доходы от реализации (ст. 249 НК РФ);
   2) внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ);
   3) доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (ст. 251 НК РФ).
   Аналогичная классификация предусмотрена и для расходов, связанных с производством и реализацией, которые в свою очередь подразделяются на:
   1) материальные расходы (ст. 254 НК РФ);
   2) расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);
   3) суммы начисленной амортизации (ст. 259 НК РФ);
   4) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ);
   5) внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ);
   6) расходы, не учитываемые для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ).
   При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).
   Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (ст. 248 НК РФ).
   С 1 января 2006 г. в ст. 248 НК РФ внесено изменение, которое может повлечь за собой возникновение спорных ситуаций с налоговыми органами.
   Если до указанного момента ст. 248 НК РФ было определено, что суммы доходов налогоплательщика определяются на основании первичных документов и документов налогового учета, то в новой редакции статьи сказано, что доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
   Такая формулировка текста может позволить «налоговикам» при проведении проверок увеличить сумму полученных налогоплательщиком доходов на основании практически любых документов, которые косвенным образом свидетельствуют о получении дохода.
   Поступления, связанные с расчетами за реализованную продукцию, признаются для целей налогового учета в зависимости от выбранного налогоплательщиком – производственной организацией машиностроения или металлообработки метода признания доходов и расходов.
   Налоговым законодательством предусмотрено два метода учета доходов и расходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод.
   Метод начисления
   По общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль применяют при учете доходов и расходов метод начисления. Суть данного метода фактически сводится к тому, что доходы признаются в учете независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, и, соответственно, расходы признаются в учете также независимо от факта их оплаты.
   Если организация-налогоплательщик применяет данный метод, то доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) принимаются для исчисления налога на прибыль в момент перехода права собственности на реализуемое имущество (работы, услуги, имущественные права). Как правило, это право переходит от продавца к покупателю в день отгрузки. Фактически этот метод аналогичен применяемому ранее методу определения выручки для целей налогообложения «по отгрузке». Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ.
   Особенностью некоторых видов производств, относящихся к машиностроительному комплексу, является наличие длительного технологического цикла (более одного налогового периода). Налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со ст. 285 НК РФ признается календарный год. Наличие длительного производственного цикла характерно для таких производств, как авиа-, судо– и ракетостроение, производство военной техники, подвижного состава для железных дорог, гидротурбин, реакторов и т. д. Зачастую у перечисленных производств технологический процесс производства превышает 365 дней. В общем случае налогоплательщики, работающие по методу начисления, определяют доходы в момент перехода права собственности на изготовленную и реализуемую продукцию (п. 1 ст. 271 НК РФ). Те же налогоплательщики, у которых имеется длительный технологический цикл и не предусмотрена поэтапная сдача работ, при определении доходов, учитываемых в целях налогообложения, должны руководствоваться п. 2 ст. 271 НК РФ, согласно которому доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам.
   На первый взгляд может показаться, что положения п. 2 ст. 271 НК РФ касаются только налогоплательщиков, занятых производством работ или оказанием услуг. Однако не стоит забывать о том, что перечисленные отрасли машиностроения изготавливают свою продукцию исключительно по заказам. Следовательно, эти налогоплательщики также при определении доходов должны пользоваться данным правилом.
   Кроме того, не стоит забывать об этом и тем производственникам, у которых срок выполнения заказа хоть и не превышает 365 дней, но попадает на разные налоговые периоды, что формально свидетельствует о том, что производство длится более одного налогового периода.
   Как правильно определить доходы от реализации, можно рассмотреть на примере.
   Пример 4
   (Числа в примере приведены условно).
   Предположим, что машиностроительная организация ООО «Судостроитель» получила заказ на производство катера, стоимость которого по договору составляет 1 200 000 руб. Фактическая себестоимость катера составляет 1 000 000 руб. Работы по договору начаты в июле 2005 г. и закончены в марте 2006 г.
   Предположим, что распределение фактических расходов, произведенных организацией при выполнении данного заказа, было следующим:
   Плановая себестоимость катера согласно смете расходов составляет 900 000 руб.

   Порядок определения доходов состоит из двух этапов:
   1) определяется доля фактических расходов в общей сумме расходов, установленных сметой;
   2) на основании полученного коэффициента распределяется доход.
   Налоговые органы настаивают на том, что налогоплательщики обязаны использовать для расчета общую сумму произведенных расходов.
   На основании данных, используемых в примере, определим доход ООО «Судостроитель» по данному заказу, признаваемый:
   1) в 3-м квартале 2005 года:
   500 000 руб. / 900 000 руб. = 0,555;
   1 200 000 руб. x 0,555 = 666 000 руб.;
   2) в 4-м квартале 2005 года:
   400 000 руб. / 900 000 руб. = 0,444;
   1 200 000 руб. x 0,444 = 532 800 руб.;
   3) в 1-м квартале 2006 года:
   1 – (0,555 + 0,444) = 0,001;
   1 200 000 руб. x 0,001 = 1200 руб.
   Использование в данном варианте общей суммы фактических расходов приводит к нежелательным последствиям для налогоплательщика, т. е. на начальном этапе сумма признаваемого дохода велика, следовательно, уплатить сумму налога будет достаточно проблематично.
   Поэтому наиболее рациональным представляется использование для расчета иного коэффициента, например, коэффициента рентабельности и суммы произведенных косвенных расходов, ведь в соответствии с правилами налогового учета косвенные расходы в полной мере относятся к расходам текущего периода, а прямые формируют незавершенное производство.
   Пункт 2 ст. 271 НК РФ позволяет применить иной метод определения доходов, так как в соответствии с НК РФ налогоплательщик имеет право самостоятельно устанавливать правила формирования доходов.
   Только не забудьте закрепить в учетной политике, используемой в целях налогового учета, положение о том, что доходы распределяются пропорционально признаваемым в отчетном периоде косвенным расходам.
   Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ.
   Как было сказано ранее, гл. 25 «Налог на прибыль организаций» в последнее время претерпела значительные изменения.
   Первые изменения в нее были внесены Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – ФЗ от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ).
   Следующим нормативным актом, внесшим изменения в гл. 25 НК РФ, стал Федеральный закон от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» (далее – от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ). Изменения, внесенные указанным Федеральным законом, вступили в силу 1 января 2008 г.
   Так, в частности, с 1 января 2008 г. внесены изменения в п. 6 ст. 272 НК РФ, уточняющие порядок признания расходов по страхованию. Данный пункт дополнен абзацем, закрепляющим правило о том, что если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
   Порядок списания расходов, в случаях, если условиями сделки не предусмотрено получение доходов в течение более чем одного налогового периода и связь между доходами и расходами определить невозможно, закрепленный в п. 1 ст. 272 НК РФ уточнен ФЗ от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ. В подобной ситуации налогоплательщик вправе распределить такие расходы самостоятельно. Пункт 3 ст. 272 НК РФ позволяет налогоплательщику единовременно относить на расходы 10% от расходов в виде капитальных вложений. Этот порядок распространяется и на расходы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств.
   Следует отметить, что расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).
   Таким образом, расходы производственной организации машиностроения или металлообработки, работающей по методу начисления, уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором организация фактически осуществила их, независимо от времени их оплаты. Значит, дата принятия к учету большинства расходов для исчисления налога на прибыль – это день, когда они начислены. Исключение составляют расходы по обязательному и добровольному страхованию – их принимают для целей налогообложения прибыли в момент выплаты страховых взносов. Однако если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом, то страховку распределяют пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде.
   Кассовый метод
   Следует отметить, что кассовый метод применяется налогоплательщиками достаточно редко, однако для организаций с небольшими объемами выручки применение его все-таки возможно, поэтому рассмотрим его основные положения.
   Кассовый метод связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением (выбытием) денежных средств и (или) иного имущества (имущественных прав) и регулируется ст. 273 НК РФ.
   Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
   В целях гл. 25 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод) (п. 2 ст. 273 НК РФ).
   Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
   При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:
   а) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;
   б) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных ст. 261, 262 НК РФ;
   в) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность (п. 3 ст. 273 НК РФ).
   Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный п. 1 ст. 273 НК РФ, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор (п. 4 ст. 273 НК РФ).
   Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с настоящей статьей, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах (п. 5 ст. 273 НК РФ).
   Помимо объема выручки, ограничивающей использование этого метода, таким ограничением выступает и норма, содержащаяся в п. 4 ст. 273 НК РФ.
   Как видно из положений ст. 273 НК РФ, возможность применения кассового метода появляется у налогоплательщика лишь в том случае, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в любом отчетном периоде (квартале) не превысит установленный законодательством размер в 1 млн рублей (без учета НДС).
   Если же налогоплательщик, работающий по кассовому методу, допустил превышение выручки, то требование, предъявляемое к нему законодателем, достаточно жесткое. Налогоплательщик обязан перейти на метод начисления, причем сделать это необходимо с начала налогового периода по налогу на прибыль, т. е. с начала финансового года, а это неизбежно связано с негативными последствиями в плане налогообложения.
   Нужно отметить, что в отличие от метода начисления кассовому методу гл. 25 НК РФ уделила очень мало внимания. Так как основным критерием для возможности его применения является выручка от реализации товаров (работ, услуг), следовательно, организация, использующая данный метод, должна подтверждать право его применения ежеквартально.
   Пример 5
   (Суммы в примере приведены без НДС)
   Допустим, выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) в 2005 г. составила:
   1) за I квартал – 1 300 000 руб.;
   2) за II квартал – 720 000 руб.;
   3) за III квартал – 900 000 руб.;
   4) за IV квартал – 900 000 руб.
   В среднем выручка за каждый квартал 2005 г. составила 955 000 руб.:
   (1 300 000 + 720 000 + 900 000 + 900 000) / 4,
   т.е. не превысила 1 млн. руб. Это позволило налогоплательщику с 1 января 2006 г. применять кассовый метод определения доходов и расходов.
   Предположим, что выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) составила в 2006 г.:
   1) за I квартал – 1 080 000 руб.;
   2) за II квартал – 900 000 руб.;
   3) за III квартал – 1 320 000 руб.;
   4) за IV квартал – 700 000 руб.
   Тогда по состоянию на 1 апреля 2006 г.:
   II + III + IV (2005) + I (2006) = 720 000 + 900 000 + 900 000 +1 080 000 = 3 600 000,
   налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки составляет
   3 600 000 / 4 = 900 000 руб.;
   по состоянию на 1 июля 2006 г.:
   III + IV (2005) + I + II (2006) = 900 000 + 900 000 + 1 080 000 + 900 000 = 3 780 000,
   налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки составляет
   3780000 / 4 = 945 000 руб.;
   по состоянию на 1 октября 2006 г.:
   IV (2005) + I + II + III (2006) = 900 000 + 1 080 000 + 900 000 + 1 320 000 = 4 200 000 руб.,
   налогоплательщик не вправе применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки за четыре предыдущих квартала превысила предельный размер (4 200 000 / 4 = 1 050 000 руб.), и налогоплательщик обязан пересчитать доходы и расходы по методу начисления с 1 января 2006 г.
   У организаций, использующих кассовый метод, может возникнуть определенный налоговый риск при получении авансового платежа. Дело в том, что вопрос о включении авансовых платежей в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сегодняшний день остается неурегулированным.
   Одни специалисты считают, что суммы аванса не могут быть включены в налоговую базу, другие же (к ним, в частности, относятся и представители фискальных органов), наоборот, указывают на то, что сумма аванса у «кассовиков» включается в доходы.
   Таким образом, суммы полученных авансов не могут быть учтены у организации, работающей по кассовому методу, в качестве доходов по следующим причинам. Во-первых, из буквального прочтения п. 2 ст. 273 НК РФ следует, что к доходу относится лишь погашение задолженности перед налогоплательщиком. В момент же получения аванса такой задолженности просто не существует, следовательно, признать эту сумму доходом нельзя. Кроме того, понятие дохода установлено в п. 1 ст. 249 НК РФ. Согласно названной статье, в целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
   Авансовый платеж организация получает до момента реализации товаров (работ, услуг), поэтому считать авансовый платеж доходом на основании ст. 249 НК РФ нельзя.
   Однако следует еще раз повторить, что и налоговые органы, и работники Минфина России настаивают на том, что авансы включаются у организаций, работающих по кассовому методу, в сумму дохода, видимо, опираясь на положения п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно названному пункту при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы: в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Иными словами, если в ст. 251 НК РФ прямо указано, что суммы аванса не считаются доходом только при методе начисления, значит, при кассовом методе они подпадают под доходы.
   В связи с тем, что данный момент не имеет однозначной трактовки в налоговом законодательстве, организация должна самостоятельно решить, будет ли она включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы авансовых платежей или нет. Следует заметить, что вступать в судебные споры по этому вопросу с налоговиками решаются пока не многие, так как на сегодняшний день арбитражная практика по этому вопросу немногочисленна.
   В отношении выданных авансов тоже есть один нюанс. Учитывать их в составе расходов нельзя, так как для возникновения расхода помимо оплаты затрат необходимо прекращение встречного обязательства.
   Несмотря на то, что гл. 25 НК РФ действует уже достаточно долгое время, некоторые организации кассовый метод отождествляют с ранее действовавшим методом определения выручки в целях налогообложения «по оплате», что абсолютно неверно.
   При кассовом методе расходом признаются только оплаченные расходы.
   Если метод «по оплате» допускал учет неоплаченных расходов, корректируя себестоимость отгруженной, но не оплаченной продукции, то кассовый метод этого не допускает.
   Так, например, нельзя считать расходом стоимость материалов, если оплата поставщику не произведена, нельзя считать расходом сумму начисленной, но не выплаченной заработной платы, и т. д.
   Исходя из всего вышеизложенного, можно дать совет налогоплательщикам: принимая решение о применении кассового метода, оцените риски негативных последствий его применения.
   Если налогоплательщик в целях налогообложения использует метод начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Такое требование к налогоплательщику выдвигается ст. 318 НК РФ.
   В соответствии с нормами ст. 318 НК РФ к прямым расходам налогоплательщик вправе отнести:
   1) материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
   2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
   3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
   Перечень прямых расходов должен быть закреплен в учетной политике.
   Следует отметить, что такую редакцию ст. 318 НК РФ установил ФЗ от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ, внесший значительные поправки в гл. 25 «Налог на прибыль организаций». Следует отметить, что прежняя редакция данной статьи содержала закрытый перечень прямых затрат, что приводило к формированию различного их состава в бухгалтерском и налоговом учете, в связи с чем бухгалтеру приходилось вести «двойной» учет прямых затрат, так как именно они влияют на оценку незавершенного производства.
   Теперь же налогоплательщик налога на прибыль может самостоятельно определять перечень прямых расходов, что фактически позволяет установить их одинаковый состав и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Это означает, что для целей налогообложения организации могут использовать методы расчета незавершенного производства, используемые для целей бухгалтерского учета.
   Необходимо помнить: чтобы воспользоваться указанным правом, организация должна закрепить порядок оценки незавершенного производства в учетной политике и использовать его не менее двух налоговых периодов. Следует заметить, что данное положение гл. 25 «Налог на прибыль организаций» позволит бухгалтерам значительно снизить трудозатраты.
   И еще одно важное замечание: в п. 1 ст. 318 НК РФ теперь прямо указано, что расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, могут быть отнесены налогоплательщиком в состав прямых расходов. Напомним, что ранее налоговые органы исключали из состава прямых расходов указанные расходы, обосновывая свою позицию тем, что они не признаются единым социальным налогом. В частности, такая точка зрения указана в письме МНС Российской Федерации от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», аналогичную точку зрения высказывал и Минфин России в письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 16 февраля 2004 г. № 04-02-05/1/14 «О признании в налоговом учете страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». В связи с чем налогоплательщики налога на прибыль отражали указанные суммы в составе прочих расходов и соответственно учитывали их как косвенные расходы. Это всегда приводило к образованию различного состава прямых затрат в бухгалтерском и налоговом учете. Теперь этого можно избежать.
   Организации – налогоплательщики налога на прибыль имеют право использовать рассматриваемый порядок, начиная с 1 января 2005 г. Однако в этом случае им необходимо подать в налоговые органы уточненные декларации по налогу на прибыль. Те же, кто к этому не готов, вправе использовать «старую» методику распределения прямых затрат в налоговом учете, закрепив ее использование в учетной политике.
   Все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным расходам.
   Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего (налогового) периода с учетом требований налогового законодательства. В аналогичном порядке в расходы текущего периода включаются и внереализационные расходы налогоплательщика.
   Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
   Налогоплательщики, работающие по кассовому методу, не производят деление затрат на прямые и косвенные, они классифицируют осуществленные затраты лишь на оплаченные и неоплаченные.
   Налогоплательщикам, имеющим на балансе объекты обслуживающих производств и хозяйств, следует обратить внимание на то, что гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ предусматривает особый порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль.
   Особенности определения налоговой базы такими налогоплательщиками указаны в ст. 275.1 НК РФ «Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств».
   В соответствии со ст. 275.1 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
   К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся:
   – жилой фонд;
   – гостиницы (за исключением туристических);
   – дома и общежития для приезжих;
   – объекты внешнего благоустройства;
   – искусственные сооружения;
   – бассейны;
   – сооружения и оборудование пляжей;
   – объекты газо-, тепло– и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта (ст. 275.1 НК РФ).
   К объектам социально-культурной сферы относятся:
   – объекты здравоохранения;
   – объекты культуры;
   – детские дошкольные объекты;
   – детские лагеря отдыха;
   – санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты;
   – объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры);
   – объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны) (ст. 275.1 НК РФ).
   Содержание таких объектов достаточно часто приводит к образованию убытков, порядок учета которого в целях налогообложения установлен положениями рассматриваемой статьи НК РФ.
   Названная статья НК РФ устанавливает именно порядок учета убытков для целей налогообложения обслуживающих производств и хозяйств, а не порядок учета расходов.
   В отношении расходов, связанных с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщику следует помнить о том, что при определении результатов деятельности обслуживающих производств и хозяйств принимаются только те виды расходов, которые удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ.
   С 1 января 2006 г. рассматриваемая статья НК РФ изложена в новой редакции. Анализируя внесенные в данную статью изменения, можно отметить, что начиная с 1 января 2006 г., особый порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль распространяется на всех налогоплательщиков, на балансе которых имеются подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств и хозяйств. Ранее это требование распространялось только на налогоплательщиков, имеющих подобные подразделения, признаваемые в целях налогообложения обособленными.
   В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
   В случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:
   1) если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
   2) если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
   3) если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
   Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности (ст. 275.1 НК РФ).
   Налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абз. 3 и 4 ст. 275.1 НК РФ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. В случае, если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.
   В случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в ст. 275.1 НК РФ объектов, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.
   В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов Российской Федерации (ст. 275.1 НК РФ).
   Итак, если налогоплательщик имеет на своем балансе объекты обслуживающих производств и хозяйств, то определение налоговой базы по налогу на прибыль по деятельности указанных подразделений производится отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Если от деятельности такого подразделения налогоплательщик получил убыток, то он вправе учесть его для целей налогообложения, однако это возможно только при соблюдении всех условий, перечисленных в ст. 275.1 НК РФ. Необходимо отметить, что условия, которые должны быть выполнены налогоплательщиком, остались по своей сути прежними, изменения носят чисто технический характер в связи с тем, что сфера деятельности ст. 275.1 НК РФ несколько расширена. Если ранее для целей налогообложения к обслуживающим производствам и хозяйствам относились только объекты, осуществляющие реализацию (как своим работникам, так и сторонним лицам) услуг, то теперь к ним отнесены и подразделения, реализующие товары и выполняющие работы.
   Изменения, внесенные в ст. 275.1 НК РФ, позволяют воспользоваться нормативами, утверждаемыми органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика, в случае, если на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, не только градообразующим организациям, но и всем другим.
   Анализируя положения гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, следует отметить, что указанная глава предоставляет налогоплательщику большие возможности в отношении учета для целей налогообложения осуществленных расходов.
   Список расходов, принимаемых для налогообложения, является открытым. Понятие расхода установлено ст. 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).
   Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК РФ).
   Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
   

notes

Примечания

1

   Монтескье Ш. Избранные произведения. М., 1955. С. 337.

2

   Цит. по: Бытко И.П. К вопросу о правовом регулировании налогообложения (федеральный и региональный аспект) // Федеральные и региональные аспекты финансового права / Под ред. Е.В. Покачаловой. – Саратов, 2004. С. 71.

3

   Пушкарева М.В. Генезис категории «налог» в истории финансовой науки// Финансы. 1999. № 6. С. 34.

4

   Маркс К. Энгельс Ф. Сочинения. 2-е изд. М.: 1962. С. 23.

5

   Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. – М.: НОРМА. 2003. С. 54.

6

   Langer M. Practical International Tax Planning. N.Y., 1976. P. 78.

7

   Kirkbride J., Olowofogeku A. Revenue Law. Principles and Practice. Tudor, 1998. P. 401.

8

   Friedman Jack P. Dictionary of Business Terms. Barron’s Educational Series, Inc., 2000. P. 736.

9

   Федоров Б.Г. Англо-русский банковский энциклопедический словарь. СПб., 1995. С. 263.

10

   Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 153.

11

   Налоги и налогообложение / Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. М., 1998. С. 96.

12

   Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение. Учебное пособие. М., 2001. С. 78.

13

   Александров И.М. Налоги и налогообложение: Учебник. М., 2003. С. 152.

14

   Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Под общ. ред. А.Г. Грязновой. М., 2002. С. 736.

15

   Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. Учебник. М., 2001. С. 268.

16

   Фишер О.В. Налоговое планирование на промышленном предприятии. М., 2004.

17

   Рюмин С.М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы // Налоговый вестник. 2005. № 2.

18

   Акулинин Д.Ю. Правовые аспекты налогового планирования // Налоговый вестник. 2004. № 10.

19

   Жестков В.С. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий). Учебное пособие. М., 2002. С. 7.

20

   Жестков В.С. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий). Учебное пособие. М., 2002. С. 24–25.

21

   Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004, С. 574.

22

   Тихонов Д.Н., Липник Л.Г. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М., 2004. С. 77-78.

23

   Черник Д. Г. Вперед в прошлое, или Кому нужна такая налоговая реформа? // Ваш налоговый адвокат. 2002. Вып. 4 (22). С. 74.

24

   Панков В.Г. Налоги и налоговая система РФ: Учебник. М., 2006. С. 464.

25

   Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. Ростов-н/Д: Феникс, 2002. (Сер. «Учебники, учебные пособия»). С. 334, 335.
Купить и читать книгу за 239 руб.

Вы читаете ознакомительный отрывок. Если книга вам понравилась, вы можете купить полную версию и продолжить читать