Назад

Купить и читать книгу за 119 руб.

Вы читаете ознакомительный отрывок. Если книга вам понравилась, вы можете купить полную версию и продолжить читать

Бухгалтерский учет в торговле

   Данное издание освещает все аспекты бухгалтерского учета в самом распространенном виде предпринимательской деятельности – торговле. При этом отдельно рассматриваются особенности оптовой и розничной торговли.
   В настоящее время торговая деятельность осуществляется в различных гражданско-правовых формах, например на основе договоров купли-продажи, комиссии, поручения.
   В деятельности торговой организации ежедневно происходит множество хозяйственных процессов, связанных с оборотом товаров, таких как приобретение, транспортировка до места продажи, приемка, выбраковка, погрузка и разгрузка, хранение, продажа, доставка покупателям, уценка, списание и другие.
   В книге излагается документальное оформление и методика бухгалтерского учета в торговых организациях, даны варианты рациональной организации хозяйственной деятельности торгового предприятия. Кроме того, в пособии освещены вопросы налогообложения и раскрываются основные элементы бухгалтерской отчетности торгового предприятия такие как: документация, инвентаризация, калькуляция.
   Книга адресована бухгалтерам, экономистам, руководителям торговых предприятий, а также преподавателям и студентам вузов.


Антонина Владимировна Вислова, Ольга Ивановна Соснаускене Бухгалтерский учет в торговле

Список сокращений:

   АУП – Аппарат управления
   БИ – блок индикации
   БК – блок клавиатур
   БП – блок питания
   БУ – блок управления
   БФП – блок фискальной памяти
   ВАС РФ – Высший Арбитражный Суд Российской Федерации
   ГОСТ – государственные стандарты
   ГК РФ – Гражданский Кодекс Российской Федерации
   ГМЭК – Государственная межведомственная экспертная комиссия по контрольно-кассовым машинам
   ГСМ – горюче-смазочные материалы
   ГТД – грузовая таможенная декларация
   ГТК – Государственный Таможенный Комитет
   ЕН – единый налог
   ЕНВД – единый налог на вмененный доход
   ЕСН – единый социальный налог
   ИНН – индивидуальный налоговый номер
   ИФНС – Инспекция Федеральной Налоговой Службы России
   ККМ – контрольно-кассовая машина
   ККТ – контрольно-кассовая техника
   КоАП РФ – Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации
   ЛИФО – метод бухгалтерского учета
   МНС – Управление Федеральной налоговой службы Российской Федерации
   МПЗ – материально-производственные запасы
   МРОТ – минимальный размер оплаты труда
   НДС – налог на добавленную стоимость
   НДФЛ – налог на доходы физических лиц
   НК РФ – Налоговый Кодекс Российской Федерации
   ОКВЭД – общероссийский классификатор видов экономической деятельности
   ОКП – общероссийский классификатор продукции
   ОЗУ – оперативное запоминающее устройство
   ОКАТО – общероссийский классификатор объектов административно-территориального деления
   ОКП – Общероссийский классификатор продукции
   ОКР – Олимпийский комитет России.
   ОКУД – общероссийский классификатор управленческой документации
   ОСТ – отраслевой стандарт
   ПБОЮЛ – предприниматель без образования юридического лица
   ПБУ – Положения по бухгалтерскому учету
   ПФР – Пенсионный фонд Российской Федерации
   ПчУ – печатающее устройство
   Роскомторг – Комитет Российской Федерации по торговле
   СВК – средства визуального контроля
   СМИ – средства массовой информации
   СП – Санитарно-эпидемиологические правила
   СССР – Союз Советских Социалистических Республик
   СТП – стандарты предприятий
   США – Соединенные Штаты Америки
   ТН ВЭД – товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Российской Федерации
   ТК РФ – Трудовой Кодекс Российской Федерации
   ТУ – технические условия
   УСН – упрощенная система налогообложения
   ФИО – фамилия, имя, отчество
   ФИФО – метод бухгалтерского учета
   ЦБ РФ – Центральный банк Российской Федерации
   ЦТО – центр технического обслуживания
   ЭВМ – электронно-вычислительная машина
   ЭКЮ – европейская расчетная единица
   г. – год
   гл. – глава
   долл. – доллар
   др. – другое
   зав. – заведующий
   кв. м. – квадратный метр
   кВт – киловатт
   кг – килограмм
   л. с. – лошадиная сила
   млн. – миллион
   п. – пункт
   п. п. – подпункт
   рт. ст. – ртутный столб
   руб. – рубль
   ст. – статья (и)
   т. – тонна
   т. д. – так далее
   т. е. – то есть
   т. п. – тому подобное
   т. ч. – в том числе
   тыс. – тысяча
   у. е. – условная единица
   шт. – штука

ГЛАВА 1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

   Торговля представляет собой вид предпринимательской деятельности, связанный с куплей-продажей товаров и оказанием услуг покупателям. Эта отрасль экономики обеспечивает обращение, обмен и куплю-продажу товаров, а также обслуживание покупателей в процессе продажи товаров и их доставку, хранение и подготовку товаров к продаже. Различают два основных вида торговли: оптовую – крупными партиями товаров для их производственного потребления или перепродажи; розничную – единичными предметами или их небольшими количествами, обслуживающую конечного потребителя.
   Торговля – это своего рода экономическое посредничество между производителями и потребителями, осуществляемое путем покупки товаров у производителей с целью перепродажи потребителям либо путем реализации товаров потребителям с последующей оплатой их стоимости производителю.
   В деятельности торговой организации ежедневно происходит множество хозяйственных процессов, связанных с оборотом товаров, таких как приобретение, транспортировка до места продажи, приемка, выбраковка, погрузка и разгрузка, хранение, продажа, доставка покупателям, уценка, списание и другие.
Задачами бухгалтерского учета в торговой организации являются:
   > учет всего имущества организации в количественно-суммовом выражении (по количеству в натуральных единицах и стоимости в денежных единицах), который обеспечивает его сохранность и рациональное использование;
   > учет источников формирования имущества организации (обязательств организации);
   > описание всех хозяйственных процессов, происходящих в торговой организации, которое производится с помощью бухгалтерских проводок;
   > учет количества и качества затраченного в торговой и управленческой деятельности труда;
   > формирование полной и достоверной информации о результатах деятельности торговой организации, которая необходима для оперативного руководства и управления организацией.
   Пользователями информации о результатах деятельности торговой организации являются инвесторы, банки, налоговые органы, поставщики, покупатели, кредиторы, и иные заинтересованные лица.
   Предметом бухгалтерского учета в торговле является хозяйственная деятельность торговой организации, составными частями которого являются следующие объекты бухгалтерского учета:
   > имущество (активы организации);
   > обязательства организации (источники формирования имущества);
   > хозяйственные операции, вызывающие изменение имущества и источников их формирования.
Активы организации разделяются на:
   1) внеоборотные активы (основной капитал):
   > основные средства – средства труда, срок службы которых превышает 12 месяцев, это может быть холодильное оборудование, контрольно-кассовые машины, торговые прилавки, весы;
   > нематериальные активы – не имеют физической основы, но имеют стоимостную оценку и приносят доход организации, например, исключительные права владельца на товарный знак, наименование места происхождения товаров, деловая репутация организации;
   > вложения во внеоборотные активы – затраты организации на объекты, которые будут в последующем приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или нематериальных активов.
   > 2) оборотные активы (оборотный капитал):
   > материальные оборотные средства – это товары, предназначенные для продажи, хозяйственный инвентарь (сроком службы менее 12 месяцев), тара, упаковка, чековая лента и прочие расходные материалы, расходы на продажу на остаток товара, расходы будущих периодов;
   > денежные средства – наличные деньги в кассе торговой организации, денежные документы, деньги на расчетных, валютных и специальных счетах в банках, переводы в пути;
   > финансовые вложения – инвестиции в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций, долговые ценные бумаги, вклады по договору простого товарищества, предоставленные другим организациям займы;
   > средства в расчетах – дебиторская задолженность покупателей за проданные товары, поставщиков товаров по полученным авансам, покупателей и поставщиков по предъявленным претензиям, работников организации по подотчетным суммам, возмещению материального ущерба, предоставленным им организацией займам и др.
К источникам формирования имущества (активов) организации относятся:
   Собственный капитал включает в себя уставный капитал, выкупленные акции (доли), добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенную прибыль, целевое финансирование, иначе говоря, это стоимость чистых активов, которая определяется по формуле:
   ЧА = А-ЗК, где
   ЧА – стоимость чистых активов;
   А – стоимость активов организации;
   ЗК – заемный капитал.
   Заемный капитал включает в себя кредиты банка, заемные средства, кредиторскую задолженность, обязательства по распределению иначе говоря, это часть стоимости активов организации, сформированная за счет обязательств (заемных средств) организации перед другими организациями, физическими лицами, собственниками, своими работниками.
   Основные хозяйственные операции торговой организации – покупка и продажа товара, состоят из множества хозяйственных операций, связанных с товарным и денежным оборотом.
   Поэтому торговой организации наряду с основными средствами, необходимо выполнять управленческие функции, содержать, обслуживать и ремонтировать помещения, оборудование, инвентарь, обеспечивать снабжение электроэнергией, теплом, водой и т. д. Эти хозяйственные операции направлены на обслуживание торгового процесса.
   Все эти хозяйственные операции взаимосвязаны и являются объектами бухгалтерского учета.

1.1. Организация бухгалтерского учета в торговле

   Организация бухгалтерского учета – это система построения учетного процесса, который слагается из следующих основных элементов:
   > первичный учет;
   > регистры бухгалтерского учета;
   > документооборот;
   > инвентаризация;
   > отчетность.
   Каждая хозяйственная операция должна оформляться первичным документом, только в таком случае она принимается к бухгалтерскому учету. Первичный документ составляется в момент совершения операции или сразу после ее окончания. Учесть операцию значит сделать бухгалтерскую проводку, то есть отразить операцию на счетах бухгалтерского учета.
   Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах.
   Документооборот подразумевает собой прохождение документов от момента их выписки до сдачи в архив.
   Инвентаризация имущества и обязательств организации – это проверка и документальное подтверждение их наличия, состояния и оценки. Инвентаризация обеспечивает достоверность бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
   Необходимость ведения аналитического учета обусловлена потребностью получения информации, сгруппированной тем или иным образом, и обобщенных сведений по группам товаров, покупателей, поставщиков и других объектов учета.
   На определение видов аналитического учета на предприятии торговли влияют следующие факторы:
   > необходимость анализировать объемы продаж и рентабельность по группам товаров, управлять дебиторской и кредиторской задолженностью, планировать и нормировать издержки, искать пути их минимизации, сравнивать эффективность видов деятельности, проводить эффективную ценовую политику, стимулировать персонал и т. п.;
   > необходимость составления и представления бухгалтерской отчетности, которая должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;
   > различные режимы налогообложения для разных объектов учета, при исчислении большинства налогов требуется ведение учета в аналитических разрезах, а использование льготных режимов возможно только при ведении раздельного учета облагаемых и необлагаемых оборотов;
   > необходимость составления и представления статистической отчетности.
   > Ведение раздельного учета предполагает собой:
   > описание в первичных учетных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, платежных поручениях и т. д.) содержания хозяйственной операции, позволяющее четко отнести такую операцию к определенному виду деятельности;
   > ведение для обобщения первичных учетных документов по каждой операции, связанной с получением прибыли по определенному виду деятельности, отдельных регистров синтетического учета (мемориальных ордеров, бухгалтерских проводок, журналов, книг, ведомостей, оборотно-сальдовых ведомостей, главной книги и др.);
   > отражение операций, связанных с получением доходов и осуществлением расходов по каждому виду деятельности, по которым установлены разные ставки налога на прибыль, по отдельным субсчетам соответствующих балансовых счетов.
   Ведение аналитического учета в рамках системного бухгалтерского учета не всегда обязательно. Это может быть сделано путем присвоения определенных кодов, использования различных классификаторов и других возможностей оперативного учета.
   Субсчета в системном учете следует открывать в тех случаях, когда требования аналитического учета диктуется требованиями бухгалтерской отчетности или порядком исчисления налогов. Но при этом не существует строгой регламентации в нормативных актах по бухгалтерскому учету того, какие разрезы информации выводить на уровень субсчетов и в какой иерархии, а какие вести в аналитическом учете.
   Перечислим виды аналитического учета, которые необходимы для применения на предприятиях оптовой и розничной торговли, по счетам:
   > 41 «Товары»;
   > 004 «Товары, принятые на комиссию»;
   > 90 «Продажи»;
   > 44 «Расходы на продажу»;
   > 62 «Расчета с покупателями и заказчиками»;
   > 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
   В бухгалтерском учете, товары, приобретенные в собственность, учитываются на балансовом счете 41, а товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004. Нужно организовать и складской (оперативный, управленческий) учет таким образом, чтобы движение закупленных товаров было отделено от движения товаров, оприходованных на комиссионных началах.
   Среди групп товаров обязательно следует выделить тару. Учет товаров, принятых на комиссию, ведется не только по видам, но и по поставщикам, а может вестись и по каждому договору с различными условиями комиссии. Организация должна определить группы товаров, по которым используются различные методы списания. При использовании методов ФИФО и ЛИФО (метод ЛИФО с 1 января 2008 г. используется только для целей исчисления налога на прибыль) необходимым условием является партионный учет, причем в качестве признака партии принимается дата поставки.
   Места хранения товаров (склады, различные розничные точки), материально-ответственные лица. Ведение такого учета важно для управленческих целей (информация о наличии товаров по складам), а также для проведения инвентаризации товаров.
   Ставка НДС по товарам: 18 %, 10 %, необлагаемые. В отсутствие раздельного учета применяется ставка НДС 18 %. Сложности возникают при организации раздельного учета не столько товаров, облагаемых НДС по разной ставке, сколько издержек обращения, приходящихся на товары, облагаемые и не облагаемые НДС.
   Тип производителей товаров: импортные или отечественные. Такой учет важен для того, чтобы иметь возможность получить отчет о реализации импортных товаров, НДС по импортным товарам, уплаченный таможенным органам, показывается отдельно.
   Виды аналитического учета расчетов с покупателями на предприятиях торговли.
   1. Аналитический учет расчетов с покупателями ведется по каждому покупателю, при этом собираются следующие сведения:
   > наименование;
   > номер расчетного или иного счета;
   > юридический адрес;
   > наименование, местонахождение, номер корреспондентского счета банка предприятия-дебитора.
   2. В целях предоставления бухгалтерской отчетности учет дебиторской задолженности, в т. ч. покупателей, должен быть организован таким образом, чтобы можно было получить отчеты о:
   1) сроках погашения задолженности, при этом выделяется:
   > краткосрочная (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) и долгосрочная;
   > просроченная задолженность, в т. ч. длительностью свыше 3 месяцев; из долгосрочной задолженности выделяется задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты;
   > дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности (3 года).
   Дебиторской задолженности, обеспеченной векселями; при этом ведется учет просроченных векселей. Размер дебиторской задолженности, за поставленные товары не только в продажных ценах, но и по фактической себестоимости.
   Учет расчетов с поставщиками следует вести по каждому выставленному счету, счету-фактуре, так как в противном случае у предприятия может возникнуть проблема с обоснованием возможности принятия входного НДС к зачету.
   Следующий вид аналитики, который следует вести предприятиям торговли – учет прямых и косвенных затрат. Прямыми на предприятии торговли являются затраты, которые можно прямо отнести на соответствующий вид реализуемых товаров. К косвенным затратам относятся затраты, связанные с реализацией нескольких (всех) видов товаров.
   В сочетании с учетом затрат в разрезе торговых точек, зон, учет прямых и косвенных затрат даст полезную информацию о рентабельности товаров каждого вида, будет способствовать эффективному ценообразованию.
   В случае, когда предприятие занимается не только торговлей товарами, приобретенными в собственность, но и комиссионной торговлей, деление затрат на прямые и косвенные будет иметь значение и для правильного исчисления налога на прибыль.
   В целях правильного исчисления налога на прибыль торговые предприятия обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности, облагаемым налогом на прибыль по разной ставке.
   При этом общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т. д.), распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.
   Нужно вести отдельный учет затрат, не облагаемых НДС (например, заработная плата, отчисления по социальному страхованию, амортизация, оплата по счетам поставщиков без НДС) и затрат, по которым НДС был указан в счетах поставщиков и подрядчиков. Именно к этим последним затратам, распределенным пропорционально установленной базе, следует присоединить НДС.
   Ведение аналитического учета предприятиями торговли по другим объектам учета, учитываемым на счетах:
   > 01 «Основные средства»;
   > 02 «Амортизация основных средств»;
   > 04 «Нематериальные активы»;
   > 05 «Амортизация нематериальных активов»;
   > 63 «Резервы по сомнительным долгам»;
   > 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
   > 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
   > 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»;
   и т. д. не имеет особенностей по сравнению с предприятиями других отраслей.
   На счете 94» Недостачи и потери от порчи ценностей «аналитический учет ведется:
   > отдельно по недостачам и потерям;
   > по материально-ответственным лицам;
   > по отношению к нормам естественной убыли в пределах или сверх норм.
   Построение аналитического учета, один из самых сложных и важных моментов организации бухгалтерского учета в торговле, во многом определяющий его качество.

1.2. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в торговле

   Ведение бухгалтерского учета в торговой организации должно быть строго регламентировано, подчинено определенным правилам. Существует целый свод правил, по которым ведется бухгалтерский учет. И отступление от этих правил ведет к серьезным ошибкам в бухгалтерской и налоговой отчетности, в определении финансовых результатов деятельности организации, приводит к злоупотреблениям со стороны материально ответственных лиц и т. п.
   Свод правил бухгалтерского учета – это система нормативных документов, которые в зависимости от назначения и статуса можно разделить по следующим уровням:
   1) Закон «О бухгалтерском учете»;
   2) Гражданский кодекс РФ;
   3) другие законы по бухгалтерскому учету;
   4) Указы Президента РФ;
   5) постановления Правительства РФ;
   6) положения по бухгалтерскому учету (стандарты);
   7) нормативные документы Минфина России:
   > приказы;
   > методические рекомендации (указания);
   > инструкции;
   > комментарии;
   > письма;
   8) нормативные документы других министерств и ведомств;
   9) приказ по учетной политике организации;
   10) другие рабочие документы организации.
   Закон «О бухгалтерском учете» определяет:
   > состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность;
   > правовые основы бухгалтерского учета;
   > содержание, принципы и организацию бухгалтерского учета;
   > порядок составления и представления бухгалтерской отчетности.
   Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) устанавливают порядок учета и оценки определенного объекта или совокупности объектов. ПБУ конкретизируют закон о бухгалтерском учете.
   Методические рекомендации Минфина РФ конкретизируют статьи законов и отдельные ПБУ. К таким рекомендациям относятся:
   > Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49);
   > Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (приказ Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н).
   Важнейшим документом является приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, утвердивший План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению. В соответствии с Планом счетов осуществляется бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций способом двойной записи.
   Методические рекомендации других министерств и ведомств устанавливают отраслевые особенности ведения бухгалтерского учета.
   Правила и сроки приемки товаров, и их документальное оформление определяются техническими условиями, договорами поставки или купли-продажи и инструкциями о порядке приемки товаров. В Письме Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 № 1-794/32-5 изложены Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли.
   Если в договоре предусмотрен особый порядок приемки, то в нем могут содержаться ссылки на инструкции, которые необходимо исполнять при передаче товара от поставщика к покупателю.

ГЛАВА 2. ТОРГОВЛЯ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

   Для учета товаров предназначен один балансовый счет 41 «Товары» и два забалансовых счета:
   > 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;
   > 004 «Товары, принятые на комиссию».
   Разделение в учете осуществляется по признаку права собственности на товар. На балансовом счете 41 учитываются товары, право собственности на которые перешло к торговой организации. На забалансовых счетах учитываются товары на хранении (002) и принятые на комиссию (004). Итак, в бухгалтерском учете делится товар, принадлежащий самой торговой организации, и товар, принадлежащий другим собственникам.
   Товар можно разделить по признаку его предназначения для оптовой или розничной продажи. Для этого к балансовому счету 41 открываются субсчета:
   1 – товары на складах;
   2 – товары в розничной торговле;
   3 – тара под товаром и порожняя;
   4 – товары в пути;
   5 – неотфактурованные поставки.
   Следующий уровень учета по местам хранения и материально-ответственным лицам. Такой учет необходим для управленческих целей и для проведения инвентаризации, учет по материально-ответственным лицам ведется на аналитическом уровне.
   Учет по местам хранения осуществляется в тех организациях, которые имеют два и более складов, или различные точки розничной торговли. Этот учет можно организовать как на субсчетах второго уровня, так и на аналитическом счете. Например, организация имеет магазин «А» и магазин «Б». Учет товаров в разных торговых точках ведется на субсчетах:
   41-2-1 – товары в магазине «А»;
   41-2-2 – товары в магазине «Б».
   Если учет организован на аналитическом уровне, то каждому складу (точке) присваивается свой шифр.

   Пример 2.1.
   Магазин имеет оптовую базу с тремя складами (овощехранилище, холодильник и бакалейный склад). При этом холодильник разделен на две камеры. Товар в этих камерах находится на материальной ответственности двух кладовщиков. Балансовый счет 41 в магазине имеет такую структуру:
   Еще один уровень учета по ставкам НДС – призван обеспечить правильное определение налоговой базы для исчисления НДС. Если организация имеет два и более мест хранения товаров, то указанный учет лучше организовать на аналитическом уровне.
   В организации с одним складом или торговой точкой к субсчетам первого уровня можно открыть субсчета второго уровня:
   41-1-1 – «Товар на складе, облагаемый НДС по ставке 10 %»;
   41-1-2 – «Товар на складе, облагаемый НДС по ставке 18 %»;
   41-1-3 – «Товар на складе, предназначенный на экспорт».
   Складской учет товаров можно вести по группам, наименованиям, сортам, кипам, партиям. Принадлежность товара к определенной группе и наименованию определяется номенклатурным номером, который присваивается каждой товарной единице. Этот учет ведется материально ответственным лицом на карточках складского учета. Они же являются и карточками аналитического учета.
   Номенклатурный справочник кодов товаров организация разрабатывает самостоятельно. При этом для отнесения товара к товарной группе следует воспользоваться Общероссийским классификатором продукции (ОКП), так как некоторые формы статистической отчетности торговых организаций построены на основе кодов ОКП.
   При ручном способе ведения бухгалтерского учета кладовщик в конце месяца выводит обороты и остатки по карточкам складского учета и передает сведения бухгалтеру, который сверяет их с оборотами и остатками по балансовому счету.
   Если бухгалтерский учет ведется автоматизированным способом, то аналогичные карточки складского учета формируются и в бухгалтерском учете. Поэтому сверка складского учета с бухгалтерским учетом заключается в том, чтобы сверить остатки по картотеке складского учета с «компьютерными» карточками.
   Учет продаж ведется на балансовом счете 90 «Продажи», к которому открываются субсчета первого уровня:
   1 – выручка от продаж;
   2 – себестоимость продаж;
   3 – НДС;
   6 – экспортные пошлины;
   9 – прибыль (убыток) от продаж.
   Каждая организация использует те субсчета, которые ей необходимы. В целом же структура счета соответствует структуре выручки от продаж, которая должна покрыть расходы организации на оплату товара поставщику, расходы на продажу, налоги, которые следует уплатить в бюджет в связи с продажей товара, а также обеспечить получение прибыли.
   Далее следует разделить продажи по видам деятельности: оптовая торговля, розничная торговля, комиссионная торговля. Для этого можно открыть субсчета второго уровня либо вести учет в аналитической картотеке.
   Следующий уровень – это ставка НДС. На аналитическом уровне организуется учет по складам, розничным точкам. В зависимости от потребностей внутренней отчетности организуется аналитический учет продаж по регионам, по каждому менеджеру и т. п. Для статистической отчетности нужна информация по продажам отдельных групп и наименований товаров. Эти сведения также дает аналитический учет.
   Для учета расчетов с покупателями предназначен балансовый счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На этом счете нужно организовать отдельный учет по расчетам в рублях и валюте. Для этого открываются субсчета 1-го уровня.
   На субсчетах второго уровня учитывают:
   1 – расчеты с покупателями товаров;
   2 – расчеты с прочими покупателями;
   3 – обеспечения векселями (векселя, полученные за поставленный товар);
   4 – авансы (предоплаты) полученные.
   Аналитический учет ведется по каждому покупателю и по каждому договору (счету) с этим покупателем. Для заполнения бухгалтерской отчетности необходима информация о сроках дебиторской задолженности:
   > краткосрочная (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты);
   > долгосрочная;
   > просроченная (длительностью свыше 3 месяцев), в том числе задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты;
   > задолженность, по которой истек срок исковой давности (3 года).

2.1. Товары

   Товары – это продукт деятельности (включая работы, услуги), предназначенный для продажи или обмена. Товаром может быть признана любая вещь, не ограниченная в обороте, свободно отчуждаемая и переходящая от одного лица к другому по договору купли-продажи.
   По степени обработки товары делятся на сырьевые, полуфабрикаты и готовые изделия или потребительские товары («ширпотреб»).
   Рынки сырьевых товаров, формируют условия их купли и продажи на основе развития международного разделения труда. На сырьевых рынках обращаются топливно-энергетические, промышленные, сельскохозяйственные, лесные товары.
   Международные товарные соглашения являются для сырьевых товаров основным инструментом, который призван предотвращать чрезмерные колебания цен на сырье, путем создания буферных запасов. Хранение буферных запасов требует больших финансовых средств, поэтому для регулирования рынка производится объединение этих средств, которое дает экономию. В 1980 г. был создан общий фонд, который предоставляет займы международным товарным соглашениям, для поддержания цен на сырьевых рынках. Средства фонда складываются из обязательных взносов стран-участниц путем покупки ими акций этого своеобразного международного банка.
   С 1 января 2002 г. взамен платежей за пользование недрами при добыче полезных ископаемых, отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и акцизов на нефть и стабильный газовый конденсат введен налог на добычу полезных ископаемых (Глава 26 НК РФ). Налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ.
   Объекты налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых определены в п.1 ст.336 НК РФ. Ими признаются полезные ископаемые:
   > добытые из недр на территории России на участке, предоставленном налогоплательщику в пользование;
   > извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством о недрах;
   > добытые из недр за пределами территории России (на территориях, находящихся под юрисдикцией России, арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке, предоставленном налогоплательщику в пользование.
   Стремясь к наиболее полному удовлетворению потребностей покупателей, торговые предприятия некоторые виды продукции определенным образом дорабатывает непосредственно перед их продажей, уже в торговой сети.

   Пример 2.2.
   Организация, занимающаяся оптовой торговлей ГСМ, заключила договор процессинга, т. е. закупает сырую нефть, отдает в переработку, затем продает продукты переработки.
   Для правильной постановки бухгалтерского учета операций по договору «процессинга» нужно определить правовой статус указанного договора. В нашем случае это договора подряда, потому что согласно ст. 703 ГК РФ «договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику».
   Возможной схемой реализации договора «процессинга» может быть порядок, при котором заказчик (предприятие оптовой торговли) передает без оплаты подрядчику сырье (сырую нефть) для переработки. Подрядчик, в свою очередь, обязуется возвратить заказчику из переработки готовую продукцию (товар) – ГСМ (бензин, дизельное топливо и т. п.) в количестве и качестве, предусмотренном в договоре. Также в договоре указываются сроки выполнения работ, размер вознаграждения (сумма оплаты) за услуги, режим применения санкций за ненадлежащее исполнение сторонами своих обязательств, порядок передачи заказчику отходов, а также некоторые другие аспекты отношений.
   Поступление в организацию оптовой торговли сырой нефти в бухгалтерском учете должно отражаться по дебету счета 10, субсчет «Сырье и материалы» в корреспонденции со счетами учета расчетов (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»).
   Для учета операций по передаче материалов (сырой нефти) в переработку к счету 10 следует открыть отдельный субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону», по которому будет учитываться стоимость передаваемой подрядчику в подотчет (без оплаты) сырой нефти. В свою очередь нефтепродукты, поступившие в организацию оптовой торговли для продажи, должны учитываться как товары на счете 41 «Товары».
   Поступление нефтепродуктов отражается по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 10, субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону». Фактически поступившее количество нефтепродуктов сопоставляется с количеством товаров, указанным в сопроводительных документах подрядчика, например в накладной, на отпуск материалов на сторону – типовая форма № М-15.
   В бухгалтерском учете заказчика порядок отражения операций, связанных с договором процессинга, выглядит следующим образом:
   > Д 10, субсчет «Сырье и материалы», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходовано поступившее сырье (сырая нефть) от поставщика;
   > Д 19 «НДС по приобретенным ценностям», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС по поступившему сырью;
   > Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К 51 «Расчетные счета» – перечислены денежные средства за поступившее сырье;
   > Д 68, субсчет «НДС», К 19 «НДС по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС за оплаченное сырье;
   > Д 10, субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону», К 10, субсчет «Сырье и материалы» – передано сырье (сырая нефть) в переработку подрядчику;
   > Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – начислена задолженность за услуги по переработке сырой нефти;
   > Д 19 «НДС по приобретенным ценностям», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС со стоимости услуг;
   > Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К 51 «Расчетные счета» – произведена оплата выполненных подрядчиком работ;
   > Д 41 «Товары», К 10, субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону» – стоимость материалов, переданных в переработку, включена в стоимость товара;
   > Д 41 «Товары», К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – включены расходы по переработке сырой нефти в стоимость товаров (нефтепродуктов);
   > Д 68, субсчет «НДС», К 19 «НДС по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС, ранее уплаченный за выполнение работ по переработке сырой нефти;
   > Д 90-2 «Себестоимость продаж», К 41 «Товары» – списана фактическая себестоимость проданных нефтепродуктов;
   > Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», К 90-1 «Выручка» – отражена выручка за проданные товары (нефтепродукты);
   > Д 90-3 «НДС», К 68, субсчет «НДС» – начислен НДС за проданные нефтепродукты;
   > Д 90-2 «Себестоимость продаж», К 44 «Расходы на продажу» – списаны расходы предприятия оптовой торговли по продаже нефтепродуктов;
   > Д 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» (99 «Прибыли и убытки»), К 99 (90-9) – определен финансовый результат;
   > Д 68, субсчет «НДС», К 51 «Расчетные счета» – перечислен НДС в бюджет.
При списании технологических потерь необходимо:
   1) технологические потери как элемент неизбежных (предусмотренных технологией производства) убытков, связанных с периодической переналадкой оборудования, проведением контрольных испытаний и исследований, сопровождающихся уничтожением контрольного образца продукции, выполнением некоторых других обязательных работ, являются производственными расходами организации изготовителя (в данном случае организации подрядчика). В пределах утвержденных норм технологических потерь, но не более их фактического размера они относятся переработчиком на удорожание себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг) и отражаются по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счетов учета расходов (70 «Расчеты по оплате труда»; 69 «Расчеты по социальному страхованию»; 10 «Материалы» и др.). Сверхнормативные технологические потери считаются браком организации – подрядчика. В силу этого в бухгалтерском учете заказчика (оптовой торговой организации) указанные технологические потери и брак не отражаются;
   2) в договоре подряда («процессинга») сторонам необходимо предусмотреть величину (процент) норматива выхода годной продукции (нефтепродуктов) из единицы исходного сырья (сырой нефти) по каждой марке, сорту получаемых товаров (нефтепродуктов). Кроме того, в договоре необходимо определиться с порядком возмещения сверхнормативных потерь сырья при его переработке подрядчиком, а также режимом возврата отходов (или корректировки сумм расчетов), образующихся при переработке исходного сырья (сырой нефти).
   При этом суммы компенсаций за сверхнормативные потери перерабатываемого сырья организация оптовой торговли должна учитывать в качестве прочих доходов с отнесением в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
   На практике отходы, возвращаются подрядчиком заказчику. При этом в сопроводительных документах (например, товарно-транспортных накладных) указывается только наименование и количество (вес) отходов.
   Заказчик производит оценку отходов в соответствии с п. 111 приказа Минфина России от 28.12.2001 г. № 119н «…стоимость отходов определяется организацией, исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т. п. (т. е. по цене возможного использования)…». В бухгалтерском учете на исчисленную таким образом стоимость отходов производится запись по дебету счета 10 «Материалы», субсчет «Прочие материалы» или «Топливо» (в зависимости от характера их последующего использования) и кредиту счета 41 «Товары».
   С целью снижения трудоемкости учетных работ, и исходя из незначительного удельного веса отходов в стоимости товаров организация оптовой торговли, может использовать упрощенный порядок их учета, например, путем уменьшения расходов на продажу. При этом стоимость поступивших в торговую организацию отходов будет относиться в кредит счета 44 «Расходы на продажу». Подобный вариант учета отходов должен быть закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
   Полуфабрикаты – это любые товары, которые все еще находятся в процессе доработки и не достигли своей окончательной формы.
   Готовые изделия – это товары полностью прошедшие производственный цикл на данном предприятии, полностью укомплектованные, прошедшие технический контроль, сданные на склад готовой продукции или отгруженные потребителю.
   Потребительские товары – это товары, покупаемые населением.
По характеру потребления:
   > товары кратковременного пользования (в том числе разового потребления, например, продукты питания);
   > товары длительного пользования (холодильники, мебель, автомашины и т. п.);
   > товаром могут быть услуги (особенно в материальной форме) для них момент производства и момент потребления совпадают во времени.
   Потребительские товары длительного пользования – это такие товары, как автомобиль, холодильники, телевизоры, использование которых продолжается в течение относительно длительного периода времени. Покупка потребительского товара длительного пользования – это нечто среднее между потреблением и инвестициями. Потребительские товары кратковременного пользования, или товары повседневного спроса – это товары, которые потребляются вскоре после покупки. К ним относятся продукты, напитки, газеты и т. д. Личные услуги, например те, которые предоставляют населению врачи, парикмахеры и т. д., также относятся экономистами к потребительским товарам.
   Другой принцип деления связан с взаимной зависимостью потребительских свойств товаров: взаимодополняемые и взаимозаменяемые товары.
   Взаимодополняемые товары в совокупности удовлетворяют одну и ту же потребность, например, фотоаппараты и химикалии для фотолюбителей.
   Взаимозаменяемость практически никогда не бывает абсолютной, но в определенных условиях приемлемой – говядина и свинина, мотороллер и мотоцикл и т. п.
   Снижение цен на один из элементов пары взаимодополняемых товаров ведет к увеличению спроса на другой. Для взаимозаменяемых товаров ситуация обратная: уменьшение цены на один элемент пары приводит к уменьшению спроса на другой.
   Качество товаров организация должна подтвердить сертификатом соответствия или декларацией о соответствии.
   Государственные стандарты (ГОСТы) принимает Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии. ГОСТы устанавливают требования к качеству товаров, услуг и обязательны для всех предприятий.
   ОСТы применяются только к тем предприятиям, которые подчиняются министерству или ведомству, их принявшему. Например, отраслевой стандарт ОСТ 91500. 05.0005–2002 «Правила оптовой торговли лекарственными средствами. Основные положения», утвержденные Минздравом 15 марта 2002 года, обязательны для предприятий, торгующих лекарственными средствами.
   Технические условия (ТУ), а также стандарты предприятий (СТП) разрабатывают сами организации-изготовители. СТП и ТУ содержат требования к качеству конкретного товара. Они разрабатываются в рамках технической документации на него.
   Если организация примет решение производить продукцию по государственному стандарту или разработает свой стандарт (или технические условия), они станут для нее обязательными, и для продавца такой продукции тоже. Если организация торгует по образцам, то комплектность, качество и упаковка проданной вещи должны им соответствовать.
   Продажа товаров, выполнение работ либо оказание населению услуг, не соответствующих требованиям стандартов, техническим условиям или образцам по качеству, комплектности или упаковке, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от одной тысячи до одной тысячи пятисот рублей; на должностных лиц – от двух тысяч до трех тысяч рублей; на юридических лиц – от двадцати тысяч до тридцати тысяч рублей.
   Продажа товаров, выполнение работ либо оказание населению услуг с нарушением санитарных правил или без сертификата соответствия (декларации о соответствии), удостоверяющего (удостоверяющей) безопасность таких товаров, работ либо услуг для жизни и здоровья людей, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от двух тысяч до двух тысяч пятисот рублей с конфискацией товаров или без таковой; на должностных лиц – от четырех тысяч до пяти тысяч рублей; на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, – от четырех тысяч до пяти тысяч рублей с конфискацией товаров или без таковой либо административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток с конфискацией товаров или без таковой; на юридических лиц – от сорока тысяч до пятидесяти тысяч рублей с конфискацией товаров или без таковой либо административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток с конфискацией товаров или без таковой.
   Организации и предприниматели должны оказывать услуги и продавать товары, соответствующие стандартам, техническим условиям или образцам.
   Образцы товаров – это экземпляры, служащие эталоном качества для продаваемой продукции. С образцами (описанием, фотографиями) продавец знакомит покупателя перед оформлением покупки.
   Качество – это такие характеристики товара или услуги, которые определяют, могут ли товары использоваться по назначению, а услуги, удовлетворять потребности граждан.
   Комплектность – это наличие в товаре всех необходимых составных частей. Понятие комплектности применяется по большей части к технически сложным изделиям, например бытовой технике. Торговые инспекторы проверяют, имеются ли в наличии все составные части товара, перечисленные в стандартах, технических условиях или согласно образцу.
   Большинство товаров продается в упаковке, и в зависимости от вида и назначения товара упаковка бывает:
   > внутренняя – пленка, банка, флакон и др.;
   > внешняя (тара) – ящик, короб, контейнер и др.
   Внутренняя упаковка неотделима от товара, который в нее вложен, и может использоваться только после расходования этого товара. Например, флакон духов. Тара может использоваться однократно (одноразовая) и многократно (многоразовая).
   Сертификат соответствия и декларация о соответствии удостоверяют, что товар соответствует стандартам по качеству, комплектности и упаковке. Сертификат соответствия выдают организации и испытательные лаборатории, которые аккредитованы в Федеральной службе по техническому регулированию и метрологии. Обязательной сертификации подлежит только продукция, на услуги или работы получать сертификат получать не нужно (Федеральный закон от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ «О техническом регулировании»).
   Сертификация продукции (товаров) осуществляется в целях:
   > создания условий для деятельности организаций и предпринимателей на едином товарном рынке Российской Федерации, а также для участия в международном экономическом, научно-техническом сотрудничестве и международной торговле;
   > содействия потребителям в компетентном выборе продукции;
   > защиты потребителя от недобросовестности изготовителя (продавца, исполнителя);
   > контроля безопасности продукции для окружающей среды, жизни, здоровья и имущества;
   > подтверждения показателей качества продукции, заявленных изготовителем.
   Сертификация может носить обязательный и добровольный характер.
   Однако не на все подлежащие обязательной сертификации товары нужно получать сертификаты. В соответствии с Законом о сертификации (п. 4 ст. 7) подтверждение соответствия может также проводиться посредством принятия изготовителем (продавцом, исполнителем) декларации о соответствии. Получаемая в установленном порядке декларация о соответствии, регистрируется в органе по сертификации и имеет юридическую силу наравне с сертификатом.
   Реклама торговых организаций, реализующих товары, подлежащие обязательной сертификации должна сопровождаться пометкой «подлежит обязательной сертификации».
   Добровольная сертификация проводится по инициативе заявителей (изготовителей, продавцов, исполнителей) в целях подтверждения соответствия продукции требованиям стандартов, технических условий, рецептур и других документов, определяемых заявителем. Такая сертификация проводится на условиях договора между заявителем и органом по сертификации.
   При этом проведенная организациями добровольная сертификация продукции (товаров), подлежащей обязательной сертификации, не может заменить обязательную сертификацию такой продукции.
   В целях более строгого подтверждения качества и безопасности некоторые виды товаров помимо обязательной сертификации подлежат также маркировке специальными марками.
   Федеральная специальная марка, акцизная марка и региональная специальная марка являются документами государственной отчетности, удостоверяющими законность (легальность) производства или оборота на территории Российской Федерации алкогольной продукции, а также инструментами осуществления контроля за уплатой налогов (акцизов и сборов).
   Помимо обязательных документов, которые подтверждают качество и безопасность товаров, сам производитель или поставщик может выписать удостоверение качества на свою продукцию. Удостоверение качества обязательно должны оформлять организации или предприниматели, которые занимаются торговлей пищевых продуктов.
   Этот документ выдается производителем продукции на партию товара. В нем должны быть указаны: дата изготовления, номер партии и результаты анализа, исследования образцов продукции из партии. На бланке удостоверения должны стоять подпись того, кто его выдал, и печать производителя, действителен только оригинал удостоверения.
   Чтобы обеспечить качество товаров, торговые организации и предприниматели должны соблюдать санитарные правила. Если организация продает продукты животноводства, она должна соблюдать ветеринарно-санитарные правила. К продуктам животноводства относятся: молоко, молочные продукты; мясо, мясная продукция, мясо птицы; яйца и продукты их переработки; рыба, нерыбные объекты промысла и продукты, вырабатываемые из них; мед и продукты пчеловодства; все виды продовольственного сырья и пищевых продуктов животного происхождения непромышленной выработки.
   За продажу товаров с нарушением федеральных санитарных норм установлен такой же штраф, что и за отсутствие сертификатов (ч. 2 ст. 14.4 КоАП РФ).
   Торговать продуктами животноводства можно, только имея заключения ветеринарно-санитарной экспертизы (Закон РФ от 14 мая 1993 г. № 4979-1 «О ветеринарии»). Такую экспертизу проводят специалисты лабораторий, созданных в составе региональных управлений (объединений, отделов) ветеринарии.
   Если организация хранит и продает продукты животноводства, нарушая ветеринарно-санитарные правила, торговая инспекция вправе оштрафовать:
   > организацию на сумму от 3000 до 5000 рублей;
   > должностных лиц организации или предпринимателя на сумму от 300 до 500 рублей (ст. 10.8 КоАП РФ).
   Для проведения санитарно-эпидемиологической экспертизы товаров торговая организация представляет следующие документы:
   1) для отечественной продукции:
   > нормативную или техническую документацию на товары (технические условия, технологические инструкции, состав продукции др.);
   > протоколы испытаний товаров (при их наличии);
   > другие документы, подтверждающие безопасность товаров;
   > образцы товаров, необходимые для санитарно-эпидемиологической экспертизы.
   > 2) для импортной продукции:
   > документ организации-изготовителя, подтверждающий безопасность товаров;
   > сертификат безопасности страны-изготовителя, выданный уполномоченными на то органами;
   > протоколы испытаний товаров (при их наличии);
   > образцы товаров в количестве, необходимом для санитарно-эпидемиологической экспертизы;
   > техническое описание товаров с указанием условий применения (использования), другие нормативные и технические документы о составе и условиях применения;
   > для пищевых продуктов, парфюмерно-косметических средств, средств гигиены полости рта, товаров бытовой химии, образцы или макеты этикеток;
   > контракт (договор) или сведения о контракте (договоре) на поставку товаров.
   Организации и предприниматели должны соблюдать правила продажи товаров.
   Вывеска торгового предприятия должна содержать: наименование магазина, профиль и режим его работы. Кроме того, на вывеске должны быть указаны юридический адрес и организационно-правовая форма торгового предприятия.
   Если в организации торговли есть специализированные отделы, они должны иметь изолированные и специально оборудованные помещения для подготовки пищевых продуктов к продаже: разрубочная для мяса, помещения для подготовки гастрономических и молочно-жировых продуктов, рыбы, овощей и др.
   В организациях торговли нужно предусматривать отдельные фасовочные для разных групп пищевых продуктов. Фасовочные для скоропортящихся пищевых продуктов оборудуются холодильным оборудованием для хранения продуктов.
   При отпуске покупателям нефасованных пищевых продуктов продавец должен использовать инвентарь (щипцы, лопатки, совки, ложки и др.). Для каждого вида продуктов выделяются отдельные разделочные доски и ножи с четкой маркировкой, которые хранятся в соответствующих помещениях, отделах на специально отведенных местах.
   За продажу товаров без применения ККТ торговая инспекция вправе оштрафовать:
   > организацию на сумму от 30000 до 40000 рублей;
   > предпринимателя или должностных лиц организации на сумму от 3000 до 4000 рублей (ст. 14.5 КоАП РФ).
   Торговая организация обязана маркировать продаваемый товар. Маркировка, наносятся непосредственно на товар, его упаковку или этикетки и ярлыки, которые крепятся к упаковке.
   Эта информация должна содержать:
   > наименование товара;
   > наименование и место нахождения изготовителя товара;
   > адрес организации, уполномоченной продавцом или изготовителем принимать претензии от покупателей, ремонтировать и технически обслуживать товар;
   > стандарты, которым должен соответствовать товар;
   > сведения об основных свойствах товара;
   > правила использования товара;
   > гарантийный срок (если он установлен для конкретного товара);
   > срок службы или срок годности товара (если они установлены для конкретного товара);
   > цену и условия приобретения товара.
   В бухгалтерском учете организаций, осуществляющих торговую деятельность, товары являются частью материально-производственных запасов, предназначенных специально для продажи.
   Практически все организации занимаются перепродажей покупных товаров, только для кого-то это является основным видом деятельности, кто-то занимается этим периодически. Независимо от того, какую долю составляет торговля в структуре бизнеса той или иной организации, ей необходимо правильно организовать бухгалтерский и налоговый учет торговых операций.

2.2. Товарооборот

   Товарооборот – это обращение товаров, процесс продвижения их от производителя к потребителю.
   Различают товарооборот:
   > оптовый – продвижение товаров от производства в розничную торговую сеть;
   > розничный – доведение товаров непосредственно до потребителей.
   Основное отличие данных видов торговли состоит в потребителе (покупателе) реализуемых товаров и то, каким образом данные товары им используются. Товары, проданные юридическим лицам или индивидуальным предпринимателям для осуществления их производственной (коммерческой) деятельности, считаются оптовой торговлей.
   На практике нередки случаи, когда оптовое предприятие производит продажу товаров населению в розницу и, наоборот, организация розничной торговли реализует оптом партию товаров. Поэтому в целях и бухгалтерского, и налогового учета важно, чтобы торговая организация могла при любых обстоятельствах четко определить вид конкретной операции, а также какой из этих видов торговой деятельности является для нее преобладающим (основным).
   Оптовый товарооборот делится на:
   > складской оборот – продажа товаров со склада торговому посреднику (торговой организации или индивидуальному предпринимателю) для дальнейшей перепродажи или организациям для профессионального использования;
   > транзитный оборот – продажа товаров со складов поставщиков, минуя склады оптовой организации;
   > внутрисистемный оборот – отпуск товаров одной базой другим базам одной и той же оптовой организации.
   Под учетной стоимостью понимают стоимость, по которой учтен товар на складе. В оптовой организации это покупная стоимость товара. Покупная стоимость – это стоимость товара в ценах поставщика.
   В бухгалтерском учете продажа товаров отражается проводкой:
   > в оптовой торговле:
   > Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», К 90-1 «Выручка» – отражена выручка от реализации товаров по безналичному расчету;
   > в розничной торговле:
   > Д 50 «Касса», К 90-1 «Выручка» – отражена выручка от реализации товаров за наличный расчет.
   Размер товарооборота торговой организации определяется кредитовым оборотом по счету 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка».
   Однако в этот товарооборот включен НДС, который организация должна начислить для расчетов с бюджетом. Начисление НДС отражается проводкой:
   Д 90-3 «НДС», К 68-3 «Расчеты по НДС» – начислен НДС.

   Пример 2.3.
   За отчетный месяц имели место только три хозяйственные операции по продаже товара.
   Оптовая торговая организация применяет автоматизированную форму бухгалтерского учета. При обработке первичных оправдательных документов (накладных, счетов-фактур) в подсистеме «Товары» проводки, формируются автоматически. Достаточно только выбрать соответствующий документ для заполнения в программе. Типовые проводки, соответствующие определенному типу документов, настраиваются заранее и при вводе документа записываются в книгу хозяйственных операций. Бухгалтерская справка составляется бухгалтером и заносится в книгу хозяйственных операций одной или несколькими проводками.
   За январь по счету 90 были сформированы следующие бухгалтерские записи:
   Накладная № 18 от 03.01.08:
   > Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», К 90-1 «Выручка» – 236000 руб. – отпущен товар со склада;
   > Д 90-3 «НДС», К 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 36000 руб. – начислен НДС;
   > Д 90-2 «Себестоимость продаж», К 41 «Товары» – 180000 руб. – списана учетная стоимость товара.
   Накладная № 19 от 04.01.08:
   > Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», К 90-1 «Выручка» – 118000 руб. – отпущен товар со склада;
   > Д 90-3 «НДС», К 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 18000 руб. – начислен НДС;
   > Д 90-2 «Себестоимость продаж», К 41 «Товары» – 70000 руб. – списана учетная стоимость товара.
   Накладная № 20 от 10.01.08:
   > Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», К 90-1 «Выручка» – 94 400 руб. – отпущен товар со склада;
   > Д 90-3 «НДС», К 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 14400 руб. – начислен НДС;
   > Д 90-2 «Себестоимость продаж», К 41 «Товары» – 50000 руб. – списана учетная стоимость товара.
   > Бухгалтерская справка от 31.01.08:
   > Д 90-9 «Прибыль / убыток от продаж», К 99 «Прибыли и убытки» – 80000 руб. – прибыль от продаж.
   На основании этих проводок была сформирована оборотная ведомость по счету 90:
   Из оборотной ведомости видно, что кредитовый оборот по счету 90 за январь составляет 448400 руб. Следовательно, товарооборот с учетом НДС за январь составил 448400 руб.
   Чтобы определить товарооборот без НДС, надо из кредитового оборота (448400 руб.) вычесть дебетовый оборот по счету 90 в корреспонденции со счетом 68 (68400 руб.).
   Таким образом, товарооборот без НДС за январь составит 380000 руб. (448400 – 68400).

   Розничный товарооборот делится на:
   > развозной оборот – продажа товаров, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только в комплекте с транспортным средством (в некоторых экономических источников данный вид торговли также называют выездным);
   > разносной оборот – продажа товаров, осуществляемая вне стационарной розничной сети, путем непосредственного контакта продавца с покупателем на дому, в учреждениях, организациях, предприятиях, транспорте или на улице (лоточники, продажа товаров на дому, «магазин на диване» и т. п.);
   > посылочный оборот – продажа товаров, осуществляемая по заказам, выполняемым путем почтовых отправлений (в т. ч. наложенным платежом);
   > комиссионный оборот – продажа товаров, предполагающая продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами-комитентами, по договорам комиссии.
   Развозной, разносной и посылочный товарооборот бывает в мелкорозничной торговле. Такое разделение связано с типами торговых точек.
   Торговые организации могут быть объединены в виде стационарной торговой сети.
   Стационарная торговая сеть – это совокупность торговых предприятий, расположенных в пределах конкретной территории или находящихся под общим управлением. Эта торговая сеть расположена в специально оборудованных и предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (рынки, ярмарки, торговые центры и т. д.). Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, имеющие замкнутый объем, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям.
   Для ведения хозяйственной (торговой) деятельности розничные торговые предприятия могут использовать магазины, павильоны, киоски и палатки.
   В состав розничного товарооборота включают:
   > продажу товаров населению за наличный расчет и по безналичным перечислениям;
   > продажу товаров в кредит с рассрочкой платежа (по полной продажной стоимости товаров на момент получения товаров покупателем);
   > стоимость упаковки, имеющей продажную цену, не входящую в стоимость товара;
   > продажу товаров длительного пользования по образцам (по полной продажной стоимости на момент передачи товара покупателю);
   > продажа порожней тары.
   Товарооборот от продажи товаров за отчетный период включает стоимость невозвратной тары, проданной населению с товаром.
   Товарооборот за день рассчитывается как разность между показаниями сумм контрольно-кассовых машин на конец и на начало дня по каждому отделу (структурному подразделению). Затем полученные показатели суммируются, и определяется товарооборот за день в целом по торговой организации.

   Пример 2.4.
   Магазин торгует в розницу пивом в стеклянной бутылке. При этом поставщик пива принимает стеклопосуду (пивную бутылку) по залоговой цене, указанной в товарной накладной на отпуск пива. Поэтому магазин принимает пивную бутылку у населения, как за деньги, так и в обмен на товар.
   За отчетный месяц в бухгалтерском балансе магазина отражены следующие операции:
   1) выручка от розничной продажи товаров: Д 50 «Касса», К 90-1 «Выручка» – 118000 руб.;
   2) принята стеклопосуда от населения за деньги: Д 41-2 «Стеклопосуда», К 50 «Касса» – 3000 руб.;
   3) принята стеклопосуда от населения в обмен на другой товар: Д 41-2 «Стеклопосуда», К 90-1 «Выручка» – 1500 руб. – принята стеклопосуда;
   4) Д 90-2 «Себестоимость продаж», К 41-2 «Стеклопосуда» – 1500 руб. – отпущен товар на ту же сумму в обмен на стеклопосуду.
   Розничный товарооборот за отчетный месяц составит 118000 руб. – 3 000 руб. + 1500 руб. = 116500 руб.

   Если у торговой организации есть мелкорозничные точки, то в объем розничного товарооборота включается сумма выручки, сданная материально ответственным лицом в кассу организации по окончании рабочего дня.
   Если организация торгует покупными и комиссионными товарами, применяя различные режимы налогообложения, при распределении сумм «входного» НДС нужно применять следующие показатели:
   > по розничной и оптовой торговле – стоимость отгруженных товаров (товарооборот);
   > по договорам поручения – стоимость отгруженных услуг в виде комиссионного вознаграждения.
   Потому что раздельный учет «входного» НДС должен соответствовать порядку, изложенному в п. 4 ст. 170 НК РФ. Налог принимается к вычету либо учитывается в стоимости полученных товаров (работ, услуг) пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), реализация которых подлежит налогообложению (освобождена от налогообложения), к общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг).
   Со вступлением в силу нового Таможенного кодекса РФ (далее – ТК РФ) изменились механизмы внешнеэкономической деятельности в области таможенного контроля. Формы и порядок проведения таможенного контроля закреплены в гл. 35 ТК РФ. Ограничение товарооборота в виде ареста (изъятия) может быть наложено лишь по результатам специальной таможенной ревизии (ст. 377 ТК РФ). Ревизия – это способ таможенного контроля, который осуществляет проверку достоверности сведений, указанных в предоставленных для таможенного оформления документах. По результатам осмотра (досмотра) таможенники составляют акт по форме, утвержденной приказом ГТК России от 20 октября 2003 г. № 1166.
   Арест на товары может быть наложен лишь по результатам таможенной ревизии, в случаях, если:
   1) обнаружены товары без наличия на них специальных марок или с поддельными марками, идентификационных знаков или иных способов обозначения, нанесение которых предусмотрено для подтверждения легальности ввоза товаров на таможенную территорию РФ;
   2) в коммерческих документах проверяемого лица нет сведений о выпуске товаров таможней, это обязательно при обороте товаров на территории России, или если эти сведения недостоверны, либо отсутствуют сами коммерческие документы;
   3) выявлены факты пользования или распоряжения условно выпущенными товарами в иных целях, из-за которых предоставлено полное или частичное освобождение от уплаты ввозных таможенных пошлин и налогов.
   Арест и изъятие оформляют протоколом, в котором подробно описываются нарушения с указанием наименования, количества и индивидуальных признаков.
   Организация с высоким товарооборотом должна вести комплексную автоматизацию учета товара, потому что из-за большого товарооборота трудно наладить порядок приемки и хранения товара на складе, а так же необходимый документооборот.
   На предприятиях с высоким товарооборотом, и с широким ассортиментом товара очень часто появляются излишки одного сорта и недостачи другого сорта товаров одного и того же наименования, которые именуются пересортицей.
   Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия товара с данными бухгалтерского учета регулируются в следующем порядке: убыль товара в пределах установленных норм определяется после зачета недостач товаров излишками по пересортице.
   Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения:
   > за один и тот же проверяемый период;
   > у одного и того же проверяемого лица;
   > в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.
   В бухучете организации делаются следующие проводки:
   > Д 94 «Недостачи от порчи ценностей», К 41 «Товары» – отражена сумма превышения недостачи товара над его излишками;
   > Д 94 «Недостачи от порчи ценностей», К 68 субсчет «Расчеты по НДС» – восстановлен НДС, относящийся к сумме превышения недостачи товара над излишками;
   > Д 73 субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба», К 94 «Недостачи от порчи ценностей» – отражена сумма, которую нужно взыскать с виновных лиц.
   Если виновников пересортицы установить не удалось, то выявленные разницы рассматриваются как недостачи сверх норм естественной убыли и списываются на издержки обращения организации, но без уменьшения ее налогооблагаемой прибыли (п.п. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

2.3. Торговая выручка. Себестоимость в торговле

   Выручка – денежные средства, полученные предприятием или предпринимателем от продажи товаров и услуг. Различают выручку:
   > от реализации продукции;
   > от реализации основных средств;
   > торговую выручку.
   Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества или величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, непокрытой поступлением).
   Величина поступления или дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.
   При продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.
   Одна из отличительных особенностей внешнеторговых операций состоит в том, что расчеты между покупателем и продавцом осуществляются в иностранной валюте. Иногда российский покупатель, если на его текущем валютном счете недостаточно валютных средств, для оплаты импортного контракта, приобретает иностранную валюту за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации.
   При покупке иностранной валюты для оплаты импортного контракта организация, несет расходы двух видов:
   > разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом Банка России, действовавшим на день покупки;
   > вознаграждение банку за осуществление операций по покупке иностранной валюты.
   Под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
   Себестоимость – это денежное выражение текущих издержек производства и реализации продукции. Состав затрат, включаемых в себестоимость и учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли (дохода), определяется законодательством. Себестоимость может включать расходы на материалы, накладные расходы, заработную плату, амортизацию и т. д.
   Различают следующие виды себестоимости:
   > базисная – себестоимость прошлого периода, взятая за основу расчета себестоимости текущего или планового периода;
   > индивидуальная – сумма затрат на изготовление конкретного вида изделия;
   > перевозок – затраты на транспортировку грузов (продукции), связанные со спецификой работы того или иного вида транспорта;
   > реализованной продукции, текущая – оценка реализованной продукции по восстановительной себестоимости, т. е. в сумме затрат, необходимых для ее производства и потребления на данный момент;
   > технологическая – сумма затрат на организацию технологического процесса изготовления продукции и оказания услуг;
   > фактическая – фактическая или отчетная себестоимость, определяемая на основе данных фактических затрат по всем статьям себестоимости за данный период.
   В торговле выручка определяется как разница между товарооборотом без вычитаемых налогов и себестоимостью проданных товаров.
   Вычитаемые налоги – это те налоги, которые организация должна начислить к уплате в бюджет, к ним относятся НДС, акцизы, экспортные пошлины. Себестоимостью проданных товаров является их покупная стоимость. В покупную стоимость включают стоимость товара в ценах поставщика.
   Если в организации учетной политикой предусмотрено включение в себестоимость товаров (их покупную стоимость) расходов, связанных непосредственно с приобретением конкретной партии товара, то в покупную стоимость включают эти расходы. Внимание: такой способ формирования покупной стоимости товара (себестоимости товара) должен быть предусмотрен в приказе по учетной политике торговой организации.

   Пример 2.5.
   Торговая организация приобрела в марте у фабрики 500 кг гречки по цене 10 руб. за 1 кг (без НДС). Согласно учетной политике, в цену товара включаются транспортные расходы по доставке товара от поставщика до склада организации. Партию гречки доставила автотранспортная организация, с которой у торговой организации есть договор на транспортное обслуживание. Торговая организация заплатила за доставку товара 1000 руб. (без учета НДС).
   Определим себестоимость товара:
   – стоимость по цене поставщика – 5000 руб. (500 кг × 10 руб.);
   – транспортные расходы – 1000 руб.
   Итого себестоимость партии гречки – 6000 руб. (5 000 + 1 000).
   Себестоимость 1 кг гречки – 12 руб. (6000 руб. /500 кг).
   Именно по цене 12 руб. за 1 кг и будет числиться поступивший товар на складе. В данном случае эта цена называется учетной (цена, по которой учитывается товар в складском и бухгалтерском учете).
   На гречку была установлена продажная цена:
   14 руб. + 1,40 руб. (10 % НДС) = 15,40 руб. (с учетом НДС).
   В марте было продано:
   1) Организации 1 – 100 кг гречки, всего на сумму 1 540 руб. (15,40 руб. × 100 кг), в том числе НДС 10 % – 140 руб. (1,40 руб. × 100 кг);
   2) Организации 2 – 250 кг гречки, всего на сумму 3850 руб., в том числе НДС 350 руб.
   Кладовщик заполнил карточку по учету товара за март:
   Из карточки видно, себестоимость проданного товара составила 4200 руб. (1200 + 3000).
   Теперь посчитаем торговую выручку за март:
   – товарооборот с учетом НДС – 5390 руб. (1540 + 3850)
   – (НДС – 490 руб. (140 + 350))
   – (себестоимость товара – 4200 руб.).
   Итого торговая выручка: 700 руб. (5390 – 490 – 4200)
   Посмотрим, как определить торговую выручку и себестоимость товаров по данным учетных регистров.

   Пример 2.6.
   При автоматизированной форме учета на основании первичных оправдательных документов (накладных и счетов-фактур) и бухгалтерской справки сформируются следующие проводки:
   Определим основные «торговые» показатели за март:
   1) товарооборот с учетом НДС – это оборот по кредиту счета 90-1 «Выручка» (5390 руб.);
   2) товарооборот без НДС – это оборот по кредиту счета 90-1 «Выручка» минус оборот по дебету счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» с кредита счета 68 (5390 – 490 = 4 900 руб.);
   3) себестоимость товара – это оборот по дебету счета 90-2 «Себестоимость продаж» с кредита счета 41 «Товары» (4200 руб.);
   4) торговая выручка – это товарооборот без НДС минус себестоимость товара – 700 руб. (4900–4200). Торговую выручку надо определять расчетным путем. В нашем примере она совпадает с оборотом по дебету с кредита счета 99 «Прибыли и убытки» (то есть с прибылью) только потому, что мы не учитывали расходы на продажу.
   При составлении годовой бухгалтерской отчетности торговые организации наряду с балансом обязательно заполняют форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках». В ней формируется финансовый результат хозяйственной деятельности, а также сумма чистой прибыли (убытка), полученная организацией за отчетный период.
   По строке 010 отражается выручка от продажи товаров (готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг) за отчетный период. Сумма выручки указывается в Отчете в нетто-оценке, то есть за минусом НДС, акцизов и других аналогичных платежей. Показатель строки 010 – это разница между кредитовым оборотом по субсчету «Выручка» счета 90 и дебетовым оборотом по субсчетам «НДС» и «Акцизы» того же счета.
   В строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» приводятся затраты, осуществленные организацией за отчетный период на производство товаров (продукции, работ, услуг), а также себестоимость готовой продукции и покупная стоимость товаров. Причем данные о себестоимости должны соответствовать тем видам продукции, товаров, работ и услуг, выручка от продажи которых указана в строке 010. Показатель строки 020 формируется исходя из дебетового оборота по субсчету «Себестоимость продаж» счета 90 в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция».

   Пример 2.7.

   Организация занимается оптовой торговлей:
   1) выручка от продажи товаров в 2008 г. составила 4 720 000 руб., в том числе НДС – 720 000 руб.; себестоимость товаров и расходы на их продажу – 2 550 000 руб.;
   2) дебетовое сальдо по счету 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» составило 1450000 руб. (4720000 – 720000 – 2550000).
   31 декабря 2008 года организация закрыла все субсчета к счету 90 «Продажи»:
   > Д 90-1 «Выручка», К 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» – 4720000 руб. – списана выручка от продажи товаров;
   > Д 90-9 «Прибыль / убыток от продаж», К 90-2 «Себестоимость продаж» – 2 550000 руб. – списана себестоимость продаж;
   > Д 90-9 «Прибыль / убыток от продаж», К 90-3 «НДС» – 720000 руб. – списан накопленный за год НДС.
   В течение 2008 года организация занималась и непрофильной деятельностью – сдавала в аренду принадлежащий ей офис. Арендная плата составила 424800 руб., в том числе НДС – 64800 руб. Расходы организации на содержание сдаваемого в аренду офиса составили за год 240000 руб.
   Чтобы закрыть субсчета к счету 91 «Прочие доходы и расходы», организация сделала такие записи в учете:
   > Д 91-1 «Прочие доходы», К 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – 424800 руб. – списаны поступления от арендатора;
   > Д 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов», К 91-2 «Прочие расходы» – 304800 руб. – (64800 + 240000) – списаны расходы на содержание помещения и НДС;
   > Д 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов», К 99 «Прибыли и убытки» – 120000 руб. (424800 – 304800) – показана прибыль от прочих видов деятельности.
   Сумма налога на прибыль за 2008 год – 376 800 руб. Поэтому на 31 декабря 2008 года кредитовое сальдо счета 99 «Прибыли и убытки» составило 1193200 руб. (1450000 + 120000 – 376800).
   Окончательная проводка, выглядела так:
   Д 99 «Прибыли и убытки», К 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – 1 193 200 руб. – списана нераспределенная (чистая) прибыль.

   В соответствии с ПБУ 5/01 поступающие товары отражаются на счетах, предназначенных для их учета, единовременно по уже сложившейся фактической себестоимости. Однако практика внешнеторговых операций показывает, что стоимость импортного товара формируется в бухгалтерском учете постепенно, так как для сбора всей суммы расходов по импорту требуется длительный период. Поэтому до момента отражения полной стоимости импортного товара на соответствующем счете накапливаемую сумму расходов необходимо где-то учитывать.
   Самый удачный вариант отражения в бухгалтерском учете формирования себестоимости импортного товара с использованием свободного счета. В рабочий план счетов вводится отдельный счет, например счет 17 «Формирование импортной себестоимости материальных ценностей», к которому по необходимости можно открывать субсчета первого и второго порядка: «Формирование импортной себестоимости сырья», «Формирование импортной себестоимости товаров», «Формирование импортной себестоимости оборудования» и т. д. На этом счете аккумулируются все расходы по закупке импортного товара. И только после того, как на этом счете определится фактическая стоимость приобретенного товара, товар списывается на соответствующий счет, предназначенный для его учета.
   При этом варианте учета формирования полной стоимости импортного товара накладные расходы, связанные с импортом, в рублях и иностранной валюте можно транзитом относить на соответствующие субсчета синтетического счета 17 без использования счета 44 «Расходы на продажу».

   Пример 2.8.
   Российская организация приобрела у испанской фирмы товар. Контрактная стоимость товара составила 10000 долл. США. Рублевый эквивалент произведенных в иностранной валюте накладных расходов (перевозка, страхование и др.) составил 100000 руб.
   Курс Банка России на дату перехода права собственности на товар к импортеру составил 27 руб. за 1 долл., на дату погашения задолженности перед иностранным поставщиком – 27,5 руб. за 1 долл., на дату предъявления таможенному органу ГТД – 27,6 руб. за 1 долл.
   Таможенная стоимость товара оказалась равной 376000 руб. (10000 × 27,6 + 100000).
   На таможне были уплачены:
   > таможенная пошлина (ставка 10 %) в сумме 37600 руб. (0,1 × 376000);
   > таможенный сбор в рублях (ставка 0,1 %) в сумме 376 руб. (0,001 × 376000);
   > таможенный сбор в иностранной валюте (ставка 0,05 %) в сумме 188 руб. (0,0005 × 376000);
   > НДС (ставка 18 %) в сумме 74448 руб. (0,18 × (376000 + 37600)).
   Стоимость доставки товара от таможенной границы Российской Федерации до Российской организации составила 15000 руб.
   В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
   > Д 17 «Формирование импортной себестоимости материальных ценностей», К 60, субсчет 2 «Расчеты с иностранными поставщиками товаров и услуг» – 270000 руб. (10000 × 27) – импортный товар принят на балансовый учет на дату перехода к Российской организации права собственности на этот товар;
   > Д 60-2 «Расчеты с иностранными поставщиками товаров и услуг», К 52, субсчет 1 «Специальный транзитный валютный счет» – 275000 руб. (10000 × 27,5) – погашена задолженность перед иностранным поставщиком;
   > Д 91, субсчет 1 «Расходы, связанные с образованием курсовой разницы», К 60-2 – 5000 руб. (10000 × (27,5-27)) – списана образовавшаяся на субсчете 60-2 курсовая разница;
   > Д 17 «Формирование импортной себестоимости материальных ценностей», К 52-2 – 100000 руб. – оплачены накладные расходы в иностранной валюте, не входящие в контрактную стоимость;
   > Д 17 «Формирование импортной себестоимости материальных ценностей», К 51 «Расчетные счета», 52-2 – 112612 руб. (37 600 + 376 + 188 + 74 448) при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации уплачены таможенные пошлины и сборы в рублях и иностранной валюте;
   > Д 17 «Формирование импортной себестоимости материальных ценностей», К 51 «Расчетные счета» – 15000 руб. – оплачены расходы по доставке товара до Российской организации;
   > Д 41 «Товары», К 17 «Формирование импортной себестоимости материальных ценностей» – 497612 руб. (270000 + 100000 + 112612 + 15000) – импортный товар по фактически сложившейся стоимости списан на соответствующий счет, предназначенный для его учета.

   В случае если документальное подтверждение расходов, связанных с приобретением (получением) товаров, пришло уже после оприходования партии товаров в учете (а тем более, после их реализации). То такого рода затраты должны собираться на отдельном субсчете к счету 41 (например, 41-5 «Расходы, связанные с приобретением товаров, не вошедшие в их фактическую себестоимость»), с последующим их списанием на издержки обращения.
   Такие факторы, как:
   > оборот значительного ассортимента товаров;
   > постоянные изменения цен на товары;
   > различия в условиях их доставки от поставщиков и т. п.
   делают распределение произведенных расходов на их приобретение по каждой партии товаров довольно затруднительным и трудоемким.
   Поэтому, торговым организациям, у которых постоянно возникают такие затраты нужно:
   > либо включать их сразу же в состав издержек обращения (однако это относится только транспортным расходам);
   > либо формировать фактическую себестоимость товаров с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
   Счета 15 и 16 предназначены для обобщения информации о разнице в стоимости приобретенных товаров, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах, а также о данных, характеризующих суммовые разницы.
   В дебет счета 15 относится покупная стоимость полученных от поставщиков товаров и другие расходы, связанные с их приобретением. В кредит же этого счета в корреспонденции со счетом 41 «Товары» относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных товаров по планово-учетным ценам, сформированным торговой организацией.
   Сумма разницы в стоимости приобретенных товаров, исчисленной по фактической себестоимости приобретения и планово-учетных ценах, списывается со счета 15 на счет 16.
   Затем, накопленные на счете 16 (по дебету или кредиту) разницы в стоимости приобретенных товаров, исчисленных по фактической себестоимости приобретения и учетных ценах, списываются (сторнируются при отрицательной разнице) в дебет счета учета расходов на продажу (издержек обращения).
   Такой порядок, предусматривает полное списание отклонений, собранных на счете 16 на издержки обращения. Однако накопленные по дебету или кредиту счета 16 разницы (отклонения) реально относятся ко всем товарам, числящимся в учете торговой организации (в т. ч. и к находящимся на складе). Поэтому с точки зрения бухгалтерского учета нежно производить соответствующий расчет этих отклонений, приходящихся на остаток товаров на конец месяца, оставляя полученную сумму на счете 16.
   Расчет такой величины отклонений, приходящийся на стоимость товаров на складе на конец отчетного периода (месяца), можно произвести следующим образом.
   Определяется процент отклонений, приходящийся на реализованные в отчетном месяце товары, который можно привести к формуле: Отклонения, % = Пом / (Мн + Мом) × 100 %, где Пом – стоимость (по планово-учетным ценам) товаров, реализованных в отчетном периоде (месяце);
   Мн – остаток товаров на складе (на счете 41 «Товары») на начало отчетного периода (месяца);
   Мом – поступило (оприходовано) товаров на счете 41 «Товары» в отчетном месяце (по планово-учетным ценам).
   Затем нужно умножить полученный процент на величину отклонений, учтенных по дебету или кредиту счета 16, и получить сумму отклонений, которая подлежит отнесению (сторнированию) на издержки обращения.
   Соответственно, разница между общей величиной отклонений на счете 16 на конец месяца и суммой отклонений, включаемой в состав издержек обращения, остается на счете 16. При этом в бухгалтерской отчетности данная величина будет показываться свернутым сальдо с балансовой стоимостью товаров на складе на конец месяца (остаток по счету 41 «Товары»).
   Указанный порядок не предусмотрен действующими положениями бухгалтерского учета, поэтому торговая организация должна этот вопрос для себя решить самостоятельно, зафиксировав его в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.

2.4. Торговая наценка. Торговая скидка

   В момент оприходования товаров на счете 41 «Товары» формируется их розничная продажная цена, включающая сумму НДС в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость приобретения товаров (без НДС).
   Размер торговой наценки должен устанавливаться организацией с таким расчетом, чтобы покрыть все издержки обращения, учитываемые торговой организацией на счете 44 «Расходы на продажу», сумму начисленного НДС и обеспечить получение прибыли.
   По общему правилу размер торговой наценки по товарам ничем не ограничен и может быть любым. Исключением являются некоторые товары, в отношении которых осуществляется государственное регулирование цен, и устанавливаются предельные размеры розничных надбавок к фактической отпускной цене производителя.
   Методика начисления торговой наценки в законодательстве отсутствует, поэтому организация вправе использовать любую методику:
   > устанавливать единый процент торговой наценки на все товары или по отдельным группам товаров;
   > устанавливать для конкретного товара (группы товаров) торговую наценку в виде твердой суммы (константы);
   > устанавливать продажную цену, а затем рассчитывать торговую наценку;
   > применять иные способы расчета торговой наценки.
   Суммарная торговая наценка является характеристикой эффективности торговли. Суммарная наценка рассчитывается как разница между выручкой и себестоимостью приобретения.
   Если товары в торговле учитываются в ценах приобретения, то нет необходимости выполнять специальный расчет торговой наценки: при вводе каждого документа «Отчет о розничных продажах» себестоимость проданных товаров отражается по дебету счета 90.2 «Себестоимость продаж» и кредиту счета 41 «Товары по покупной стоимости». Выручка от продаж отражается по кредиту счета 90.1 «Выручка», причем для регистрации выручки используется документ «Отчет о продажах» или документ «Приходный кассовый ордер».
Методы расчета реализованной торговой наценки.
   При учете товаров по продажным ценам сумма реализованного торгового наложения может рассчитываться одним из следующих способов:
   1) по общему товарообороту;
   2) по ассортименту товарооборота;
   3) по среднему проценту;
   4) по ассортименту остатка товаров.
   Расчет суммы реализованной торговой наценки производится только для целей бухгалтерского учета (при учете товаров по продажным ценам).
   Для целей налогообложения прибыли учет доходов и расходов от реализации товаров должен вестись исключительно по тем правилам, которые установлены в гл. 25 НК РФ (ст. 268 и 320 НК РФ).
Расчет реализованной торговой наценки по общему товарообороту.
   В случае если организация на все продаваемые товары устанавливает одинаковый процент торговой наценки и размер наценки в процентах в течение отчетного периода не меняется, организация может воспользоваться методом расчета валового дохода по товарообороту (п. 12.1.4 Методических рекомендаций Роскомторга).
   При этом под товарооборотом понимается общая сумма выручки (с учетом НДС).
   Можно применять данный метод и при изменении в течение отчетного периода размера торговой наценки, но сумму выручки придется определять отдельно для каждого периода действия установленного размера торговой наценки. При способе расчета по товарообороту валовой доход от реализации товаров (ВД) рассчитывается по следующей формуле:
   ВД = Т × РН,
   где Т – общий товарооборот;
   РН – расчетная торговая надбавка.
   Размер расчетной торговой надбавки рассчитывается по следующей формуле:
   РН = ТН / (100 % + ТН),
   где ТН – торговая надбавка в процентах.

   Пример 2.9.
   На весь продаваемый ассортимент товаров организация с 1 по 10 апреля 2008 г. установлена торговая наценка в размере 25 %. С 11 апреля 2006 г. организацией принято решение о снижении размера торговой наценки с 25–20 %.
   Сумма выручки за период с 1 по 10 апреля 2008 г. составила 75000 руб. (с учетом НДС), а за период с 11 по 30 апреля 2008 г. – 180000 руб.
   1) Определим размер расчетной торговой надбавки за период с 1 по 10 апреля 2006 г.:
   РН1 = ТН / (100 % + ТН) = 25 % / (100 % + 25 %) = 0,2.
   2) Рассчитаем реализованную торговую наценку за этот же период:
   ВД1 = Т × РН1 = 75000 руб. × 0,2 = 15000 руб.
   3) Определим размер расчетной торговой надбавки за период с 11 по 30 апреля 2006 г.:
   РН2 = ТН / (100 % + ТН) = 20 % / (100 % + 20 %) = 0,1667.
   4) Рассчитаем реализованную торговую наценку за тот же период:
   ВД2 = Т × РН2 = 180000 руб. × 0,1667 = 30000 руб.
   5) Исчислим сумму реализованной торговой наценки за апрель 2008 г.:
   ВД = ВД1 + ВД2 = 15000 руб. + 30000 руб. = 45000 руб.

   Расчет реализованной торговой наценки по ассортименту товарооборота.
   В том случае, если на разные группы товаров организация устанавливает различные проценты торговой наценки, она может использовать способ расчета валового дохода по ассортименту товарооборота. При этом в организации в обязательном порядке должен вестись учет товарооборота (выручки) по группам товаров с одинаковым размером надбавки. Обособленный учет выручки товаров одной группы можно организовать, используя несколько контрольно-кассовых машин (одна ККМ – одна группа товаров) или отражая суммы выручки разных групп товаров по разным отделам (секциям) одной ККМ.
   Валовой доход (ВД) по ассортименту товарооборота определяется по следующей формуле:
   ВД = Т1 × РН1 + Т2 × РН2 + Тn × РНn,
   где Т – товарооборот по группам товаров;
   РН – расчетная торговая надбавка по группам товаров.
   В случае если размер торговой надбавки в течение периода изменялся, следует определять объем товарооборота отдельно по периодам применения разных размеров торговой надбавки.

   Пример 2.10.
   Торговая организация продает в розницу бакалейные товары и хлебобулочные изделия. На бакалейные товары торговая наценка установлена в размере 25 %, на хлебобулочные изделия – 10 %.
   Сумма выручки с учетом НДС за апрель 2008 г. составила:
   – по бакалейным товарам – 150000 руб.;
   – по хлебобулочным изделиям – 110000 руб.
   1) Определим размер расчетной торговой надбавки по первой группе товаров:
   РН1 = ТН / (100 % + ТН) = 25 % / (100 % + 25 %) = 0,2.
   2) Определим размер расчетной торговой надбавки по второй группе товаров:
   РН2 = ТН / (100 % + ТН) = 10 % / (100 % + 10 %) = 0,0909.
   3) Рассчитаем сумму реализованной торговой наценки:
   ВД = Т1 × РН1 + Т2 × РН2 = 150000 руб. × 0,2 + 110000 руб. × 0,0909 = 40000 руб.

   Расчет реализованной торговой наценки по среднему проценту.
   Способ расчета валового дохода по среднему проценту чаще других применяется в организациях розничной торговли. Это связано с его простотой и отсутствием дополнительных требований к его применению.
   Валовой доход (ВД) по среднему проценту рассчитывается по следующей формуле:
   ВД = Т × П,
   где Т – товарооборот;
   П – средний процент валового дохода.

   Средний процент валового дохода рассчитывается по формуле:
   П = (Нн + Нп – Нв) / (Т + Ок) × 100 %,
   где Нн – торговая надбавка на остаток товаров на начало отчетного периода (сальдо счета 42 на начало месяца);
   Нп – торговая надбавка на товары, поступившие за отчетный период (оборот по кредиту счета 42 за месяц);
   Нв – торговая надбавка на выбывшие товары (документальный расход) (оборот по дебету счета 42 за месяц);
   Ок – остаток товаров на конец отчетного периода (сальдо счета 41 на конец месяца).

   Пример 2.11.
   Остаток товаров на 1 мая 2008 г., учитываемых по розничным ценам (сальдо по счету 41), составил 33040 руб. Сумма торговой наценки на остаток товаров на 1 мая (сальдо по счету 42) – 9840 руб.
   В мае 2008 г. поступило товаров по покупной стоимости без учета НДС на сумму 60000 руб. Сумма торговой наценки на поступившие в мае товары составила 16000 руб.
   В мае 2008 г. продано товаров на сумму 82600 руб. (в том числе НДС – 12600 руб.)
   Рассчитаем остаток товаров на конец месяца (в продажных ценах):
   33040 руб. + 60000 руб. + 16000 руб. – 82600 руб. = 26440 руб.
   Произведем расчет среднего процента валового дохода, для упрощения предположим, что в мае не было случаев возврата товаров поставщикам, списания порчи товаров и т. д.:
   П = (Нн + Нп – Нв) / (Т + Ок) × 100 % = (9840 руб. + 16000 руб. – 0)/ (82600 руб. + 26440 руб.) × 100 % = 23,698 %.
   Исчислим сумму реализованной торговой наценки: ВД = Т × П = 82600 руб. × 23,698 % = 19575 руб.

   Алгоритм расчета суммы торговой наценки на остаток не проданных на конец месяца товаров (Нк).
   Нк (сальдо счета 41-2 на конец месяца) = Ок (сальдо счета 41-1 на конец месяца) × П,
   где Ок – остаток товаров на конец месяца в продажных ценах (Ок);
   П – исчисленный процент торговой наценки;
   При этом процент торговой наценки определяется следующим образом:
   П = (Нн (сальдо счета 41-2 на начало месяца) + Нп (оборот по кредиту счета 41-2)) / (Т + Ок),
   где Нн – сумма наценки на остаток товаров на начало месяца;
   Нп – сумма наценки по поступившим за месяц товарам (без учета сторнированных сумм);
   Т – товарооборот (сумма проданных за месяц товаров (в продажных ценах)).

   Пример 2.12.
   Допустим, что на начало месяца товара в организации не было.
   Стоимость поступившего в апреле 2008 г. товара в продажных ценах составила 82600 руб. Сумма торговой наценки на поступивший в апреле товар -24600 руб.
   Организацией получена выручка от реализации товаров в сумме 49560 руб.
   1) Определим стоимость товаров на конец месяца (сальдо счета 41 на конец месяца):
   82600 руб. – 49560 руб. = 33040 руб.
   2) Рассчитаем средний процент торговой наценки:
   (24600 руб. / (49560 руб. + 33040 руб.)) × 100 % = 29,782 %.
   3) Исчислим сумму торговой наценки, приходящейся на остаток непроданного товара:
   33040 руб. × 29,782 % = 9840 руб.
   Сумма реализованной торговой наценки может быть получена двумя способами:
   1) в виде разницы между суммой наценки на поступивший товар (с учетом наценки на остаток товаров на начало месяца. Исчисленная сумма торговой наценки на остаток непроданного товара:
   24600 руб. – 9840 руб. = 14760 руб.
   2) путем умножения суммы выручки на процент торговой наценки:
   49560 руб. × 29,782 % = 14760 руб.

   Расчет реализованной торговой наценки по ассортименту остатка товаров.
   Для расчета валового дохода по ассортименту остатка товаров организации торговли потребуются данные о сумме торговой наценки, приходящейся на остаток товаров на конец отчетного периода.
   Для того чтобы получить такие данные, необходимо вести учет сумм начисленной и реализованной торговой наценки по каждому наименованию товара или по группам товаров с одинаковыми правилами начисления торговой наценки.
   На практике этот способ используется редко, поскольку организации торговли, в которых налажен учет движения конкретных наименований товаров, переходят на учет товаров по ценам их приобретения.
   Расчет валового дохода (ВД) по ассортименту остатка товаров определяется по следующей формуле:
   ВД = Нн + Нп – Нв – Нк,
   где Нн – торговая надбавка на остаток товаров на начало отчетного периода;
   Нп – торговая надбавка на товары, поступившие за отчетный период;
   Нв – торговая надбавка на выбывшие товары;
   Нк – торговая надбавка на остаток товаров на конец отчетного периода.

   Пример 2.13.
   1) сумма торговой наценки на остаток товаров на 1 мая – 9840 руб.;
   2) сумма торговой наценки на поступившие в мае товары составила 16000 руб.
   Сумма торговой наценки на остаток не проданных на конец месяца товаров равна 6700 руб.
   Определим сумму реализованной торговой наценки, для упрощения предположим, что случаев возврата товаров поставщикам, списания, порчи товаров и т. д. не было:
   ВД = Нн + Нп – Нв – Нк = 9840 руб. + 16000 руб. – 0 руб. – 6700 руб. = 19140 руб.

   Скидка – это уменьшение продавцом ранее заявленной цены товара.
   Систему скидок используют для повышения уровня продаж, привлечения как можно большего числа покупателей, для того чтобы заинтересовать их более выгодными, чем у конкурентов, условиями. Грамотно разработанная система скидок позволяет продавцу не только привлекать новых покупателей, но и удерживать старых, которые могут стать постоянными покупателями. Изобретено огромное число различных способов предоставления скидок.
   Сезонные скидки – предоставляются на сезонные товары, в конце сезона. Скидки доходят до 70 %. Они действуют либо в течение определенного срока, либо до того момента, пока не будут распроданы все товары из старой коллекции.
   Праздничные скидки – предоставляются на все или отдельные виды товаров в течение определенного периода. Действие таких скидок обычно приурочено к наиболее популярным праздникам.
   Скидки постоянным покупателям – предоставляются обычно на все или отдельные виды товаров, начиная с определенной по счету покупки или начиная с определенной суммы. Для предоставления таких скидок необходимо вести персонифицированный учет по каждому покупателю. Наиболее распространенным способом ведения такого учета являются дисконтные карты. Порядок и условия выдачи дисконтных карт могут быть различными и разрабатываются продавцами самостоятельно.
   Накопительные скидки, когда размер скидки по мере совершения следующих покупок увеличивается (например, с каждой следующей покупкой или при приобретении товаров на определенную сумму).
   Система бонусов – всем покупателям при приобретении того или иного товара выдается подарок. Обычно бонусная система используется в рамках проведения отдельных рекламных акций для раскрутки нового товара или, наоборот, для ускорения сбыта старого (устаревающего) товара.
   Если организация решила ввести у себя систему скидок, то это решение необходимо закрепить в каком-нибудь внутреннем документе организации (приказе, распоряжении руководителя организации).
   Затем нужно разработать конкретный порядок и условия предоставления скидок и закрепить эти правила в виде приложения к учетной политике организации. Назвать этот документ можно, например «Положение о скидках, предоставляемых покупателям» или «Положение о маркетинговой политике организации». Нужно только подробно прописать в этом документе все условия предоставления скидок (кому, когда, при каких условиях, в каком размере). Чем ответственнее организация подойдет к разработке методики предоставления скидок, тем меньше проблем у нее будет при общении с налоговыми органами.
   При предоставлении покупателям скидок организация всегда должна помнить о том, что ст. 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право, при определенных условиях контролировать соответствие применяемых продавцом цен уровню рыночных цен и, если эти цены ниже рыночных, доначислять налоги исходя из рыночной цены.
   Ситуаций, в которых налоговый орган может контролировать цену реализации, всего четыре. Одной из них является ситуация, когда продавец в пределах непродолжительного периода времени реализует товары по цене, более чем на 20 % отклоняющейся от обычной цены на такие же товары (п.п. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).
   Самый простой способ избежать контроля со стороны налоговых органов – предоставлять скидки в размере, не превышающем 20 % от обычной цены на товары. В этом случае организация гарантированно застрахована от каких-либо претензий со стороны налоговых органов.
   Но 20 % скидка далеко не всегда может привлечь покупателей и распродать не пользующуюся спросом партию товара. Дело в том, что п. 3 ст. 40 НК РФ обязывает налоговые органы при определении рыночной цены учитывать обычные при заключении сделок между взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, должны учитываться скидки, вызванные:
   > сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары;
   > потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
   > истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
   > маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров на новые рынки;
   > реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

   Пример 2.14.
   Организация продает сок яблочный в пакетах по обычной цене – 30 руб. за пакет. В марте 2008 г. одинаковые пакеты сока продавались по ценам от 21 до 30 руб. за пакет. Разброс цен составил более 20 % (30 руб. – 6 руб. (20 %) = 24 руб.). Поэтому велика вероятность доначисления налогов исходя из рыночной цены в такой ситуации.
   Однако, ситуация меняется, если в организации разработана система скидок, в соответствии с которой цена на сок снижается на 30 % в том случае, если до даты истечения срока годности остается меньше одной недели.
   При наличии документов, подтверждающих, что по цене 21 руб. продавались именно те соки, у которых срок годности подходил к концу, организация может обоснованно ссылаться на п. 3 ст. 40 НК РФ. В этом случае вероятность доначисления налогов, исходя из рыночной цены, сводится практически к нулю.

   Кроме того, при определении рыночных цен необходимо учитывать такие условия сделок, как (п. 9 ст. 40 НК РФ):
   > количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии);
   > сроки исполнения обязательств;
   > условия платежей;
   > иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
   Умело разработанная методика предоставления скидок, зафиксированная в качестве приложения к учетной политике организации, позволит продавцу применять любые скидки (в том числе и превышающие 20 %), обоснованно ссылаясь при этом на нормы п.п. 3 и 9 ст. 40 НК РФ. При этом риск доначисления налогов сводится к минимуму.
   Расходы, связанные с продажей «бесплатных товаров» (при покупке холодильника в придачу дают утюг и др.), иногда трактуются как следствие двух договоров: купли-продажи (холодильник как выполнение договора купли-продажи), а утюг как следствие договора дарения.
   Смысл подобных сделок заключается в том, что каждая из них представляет собой единый комплекс, присущий договору купли-продажи. Договор дарения к этому не имеет отношения, и если бы это было не так, работники магазина могли бы кому-нибудь отдельно дарить утюги. Но они их «дарят», если только продают весьма дорогостоящие вещи. Это не дарение, а скидка с цены двух предметов, причем в условиях свободного рынка, в цене основного товара может быть заложена и цена товара– «подарка», который на самом деле не подарок, а сбываемый по случаю неходовой товар. Поэтому речь в подобных случаях идет только о договоре купли-продажи. Подведя скидку под «подарки», налоговые органы хотят получить НДС с проданных ценностей, которые подводят под объект договора дарения, но в этом случае дарения не было, и, следовательно, база для подобного налогообложения отсутствует.
   На самом деле в подобных случаях имела место или продажа одного товара со скидкой, или за назначенную продавцом стоимость продан комплект из двух товаров. При этом и продавец, и покупатель согласны с тем, что без товара «холодильника» не может быть продан (куплен) товар «утюг».
   Введение в практику скидок создает определенные трудности для анализа хозяйственной деятельности торговой организации, так как, показывая в балансе величину товарных запасов и предусматривая продажу со скидками, организации не знают стоимостной объем таких запасов. Это связано с тем, что руководству заранее не известна доля товаров, которая будет продана дешевле (со скидкой), а отсюда, невозможно точно исчислить показатель ликвидности.

2.5. Цена товара

   На основании Закона № 58-ФЗ организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, вправе самостоятельно определять порядок формирования стоимости товаров с учетом расходов, связанных с процессом их приобретения. Условиями реализации такого права являются:
   1) установление указанного порядка учетной политикой для целей налогообложения,
   2) применение разработанного и утвержденного порядка в течение не менее двух налоговых периодов.
   При этом новая редакция ст. 320 НК РФ, так же как и ст. 319, не содержит указания на последовательность указанных периодов. В связи с этим, происходит сближение налогового и бухгалтерского учета в части формирования цены товара.
   Цена – это денежное выражение стоимости товара.
   Цена любого товара, предназначенного для перепродажи, устанавливается таким образом, чтобы торговая организация могла покрыть расходы на продажу и получить прибыль от своей деятельности, она определяться по формуле: Цр = Цп + Нт,
   где Цр – продажная (розничная) цена товара;
   Цп – покупная цена товара;
   Нт – торговая наценка
   Применяются разные названия цен, действующих на разных стадиях товарного обращения.
   Оптовая цена – цена, по которой предприятие-изготовитель продает свою продукцию оптовым покупателям. Оптовая цена складывается из цены предприятия-изготовителя (себестоимость плюс прибыль) и скидки (наценки) в пользу сбытовой организации для покрытия сбытовых расходов и получения прибыли.
   Розничная (продажная) цена – цена, по которой продается товар населению в розницу. Розничная цена включает в себя оптовую цену и скидку (накидку) для покрытия торговых расходов розничной торговой организации, уплаты установленных налогов (например, НДС, акцизы) и получения прибыли.
   Продажная цена – цена, по которой продается товар оптом и мелким оптом.
   Договорная цена – цена, устанавливаемая соглашением сторон. Порядок применения договорных цен регулируется гражданским законодательством, изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором или законом (ст. 424 ГК РФ).
   Статья 485 ГК РФ устанавливает обязанность покупателя оплатить товар по цене, предусмотренной договором. Если цена договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, то цена определяется в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, то есть она устанавливается на уровне цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары.
   Если цена в договоре установлена в зависимости от веса товара, то считается, что она определяется по весу нетто (если нет специальной оговорки в договоре). Данная норма содержится в п. 2 ст. 485 ГК РФ.
   Договор купли-продажи может предусматривать изменение цены в результате изменения показателей, формирующих структуру цены (себестоимость, расходы на продажу, прибыль, косвенные налоги и т. п.). В таком случае в договоре должен быть определен способ пересмотра цены. Если же этого нет, то надо следовать норме п. 3 ст. 485 ГК РФ: цена определяется исходя из соотношения перечисленных показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара.
   Свободная (рыночная) цена – цена, которая устанавливается продавцом товара с учетом конъюнктуры рынка, спроса и предложения, наиболее полное определение рыночной цены товара содержится в ст. 40 НК РФ. Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
   Рынок товаров – это сфера обращения этих товаров, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (продать) товар на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
   Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются:
   > физические характеристики;
   > качество;
   > репутация на рынке;
   > страна происхождения;
   > производитель.
   Незначительные различия во внешнем виде товаров не учитываются при установлении их идентичности.
   Однородными признаются товары, которые не являются идентичными, но имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов. Однородные товары выполняют одни и те же функции или являются коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитывают:
   > качество;
   > наличие товарного знака;
   > репутацию на рынке;
   > страну происхождения.
При определении рыночных цен надо соблюдать следующие правила:
   1) не берутся во внимание сделки между взаимозависимыми лицами, или принимаются во внимание только при условии, что взаимозависимость лиц не повлияла на результаты сделки;
   2) учитывается информация о заключенных на момент продажи товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. К сопоставимым относят, следующие условия сделок:
   > количество (объем) поставляемых товаров;
   > сроки исполнения обязательств;
   > условия платежей;
   > другие разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены;
   3) если на исследуемом рынке нет предложения, а значит, и сделок с идентичными (однородными) товарами, или нет доступа к информационным источникам для определения цены, то используется метод цены последующей реализации. Представим этот метод в виде формулы:
   Цр = Цпр – Оз – Оп,
   где Цр – рыночная цена для первоначального продавца;
   Цпр – цена, по которой покупатель товара перепродал этот товар;
   Оз – обычные затраты;
   Оп – обычная прибыль.
   В затраты не включается покупная стоимость товара, то есть цена, по которой перепродавец приобрел товар, и принимаются только обычные в подобных случаях затраты. Прибыль так же принимается только в обычных для данной сферы деятельности размерах;
   4) если невозможно использовать предыдущий метод, то используется затратный метод, когда рыночная цена определяется по формуле:
   Цр = Зпр + Зк + Зт + Оп,
   где Цр – рыночная цена;
   Зпр – обычные прямые затраты для данной сферы деятельности;
   Зк – обычные косвенные затраты;
   Зт – транспортно-складские расходы, обычные в подобных случаях;
   Оп – обычная прибыль.
   5) при определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары и биржевые котировки.
   Вопрос правильного определения цены очень важен для торговой организации:
   > от этого зависит финансовое состояние организации – сможет ли она покрыть свои расходы и получить прибыль, продавая товары по установленным ценам;
   > уровень цен в торговой организации в определенных случаях является предметом интереса налоговой инспекции.
   Приведем перечень сведений, когда налоговые органы вправе контролировать правильность цены на товар (п. 2 ст. 40 НК РФ):
   1) сделка заключена между взаимозависимыми лицами;
   2) сделка является товарообменной (бартерной) операцией;
   3) сделка является внешнеторговой;
   4) имели место отклонения более чем на 20 % в сторону повышения или понижения уровня цен, применяемых налогоплательщиком (продавцом товара) по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.
   Эти отклонения не должны превышать 20 % и определяются по формуле:
   (Цр – Цс) / Цр × 100 %,
   где Цр – рыночная цена;
   Цс – цена сделки.
   Однако при этом не рассматриваются случаи, когда снижение цен вызвано следующими факторами:
   > сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары;
   > потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
   > истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
   > маркетинговой политикой (в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов; при продвижении товаров на новые рынки);
   > продажей опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
   Согласно ст. 20 НК РФ взаимозависимыми признаются физические или юридические лица в случаях, когда:
   > одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля этого участия составляет более 20 %. Под косвенным участием понимают участие одной организации в другой через последовательность иных организаций;
   > одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
   > лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого;
   > суд признал лица взаимозависимыми по другим основаниям.
   Если сделка совершена по ценам ниже рыночных, то результаты сделки налоговиками будут пересчитаны и доначислены налоги.
   Продажные цены устанавливаются на все поступающие в торговую организацию товары, их утверждает руководитель организации. Реестром цен называется документ, в котором определяется цена, по которой будет продаваться.
   Примерная форма реестра цен, которая применяется в розничной торговой сети на практике, показана в Приложении 1. Ежедневно на поступивший товар составляется такой реестр. В условиях рыночной экономики торговая организация приобретает товар одного и того же наименования у разных поставщиков, поэтому и покупные цены на эти товары различаются. Однако устанавливать на эти товары разные розничные цены не имеет смысла. Следовательно, при разной цене поставщика и одинаковой розничной цене торговая наценка на один и тот же вид товара будет различной.
   Поэтому , розничная цена в общем случае определяется по формуле: Цр = Цпост.+ Нт,
   где Цр – розничная цена товара;
   Цп – цена поставщика товара
   (без НДС);
   Нт – торговая наценка.
   Однако если поставщик товара не является плательщиком НДС, то розничную цену следует определять по формуле: Цр = ((Цпост.+ Нтп) + % НДС × Цпост.) + Нтп,
   где Цр – розничная цена товара;
   Цп – цена поставщика товара(без НДС);
   Нтп – торговая наценка на цену поставщика;
   % НДС – процент НДС, уплаченный при продаже товара.
   Общая величина торговой наценки должна составлять: Нт = Нтп + (% НДС × Цпост.+ Нтп).

   Пример 2.15
   Магазин приобрел товар у организации, которая работает по упрощенной системе налогообложения (УСН) и не является плательщиком НДС.
   Стоимость единицы товара составляет 10 руб. НДС в этой цене нет, но магазин является плательщиком НДС. Поэтому, когда магазин продаст товар, он должен будет уплатить НДС со всего оборота. По расчету розничной цены товара наценки должно быть достаточно, чтобы получить доход и уплатить НДС.
   Рассчитаем розничную цену такого товара:
   – цена поставщика – 10 руб.
   – торговая наценка 35 % – 3,50 руб. (10 руб. × 0,35);
   – НДС 18 % – 2,43 руб. ((10 руб. + 3,50 руб.) × 0,18).
   Розничная цена равна:
   10 руб. + 3,50 руб. + 2,43 руб. = 15,93 руб.
   Общая величина торговой наценки составит:
   3,50 руб. + 2, 43 руб. = 5,93 руб.

   В оптовой торговле составляется расчет свободной отпускной цены на каждую партию поступившего товара, расчет утверждается руководителем организации.

   Пример 2.16.
   Торговая организация ООО «Сароптторг» получила партию муки от Саратовского мукомольного завода. Цена поставщика без НДС за 1 кг муки составила 10 руб. Стоимость всей партии муки составила 4000 руб. (400 кг × 10 руб.). Мука поступила в мешках. Поставщик указал стоимость мешков (400 руб.) отдельной строкой в счете. По условиям договора тара возврату не подлежит. Мука была доставлена на склад транспортной организацией. Стоимость доставки составила 1000 руб. без НДС.
   Форма расчета должна быть удобной для работы, и содержать необходимую информацию, для определения цены на товар она показана в Приложении 2.

2.5.1. Ценовая политика в условиях демпинга

   Любая торговая организация хотела бы эффективно продавать свой товар, да еще по ценам выше, чем у конкурентов, но однако ситуация на рынке не всегда бывает благоприятной и возникает необходимость снизить стоимость продукта и научиться правильно реагировать на демпинг.
   Существует множество способов борьбы с ценовой войной:
   1) можно создать эксклюзив, однако в этом случае ценовая конкуренция невозможна в принципе;
   2) можно применить методику запутывания клиента, например, этим способом пользуются сотовые операторы. Изучая тарифные планы, потребитель не может их сравнить. Конечная стоимость услуг состоит из абонентской платы, платы за разговоры внутри сети и с другими мобильными номерами, роуминга и т. п. Таким образом, ценовая война не возникает, так как цены невозможно сопоставить. Уже три года я подключен к одному тарифному плану, поскольку верю (!), что он по-прежнему для меня самый выгодный;
   3) можно найти аргументацию высокой цены на товары и услуги торговой организации, заявляя несколько более высокую цену, чем конкуренты, но при этом предлагая клиентам реальное отличие своих товаров или услуг от альтернативных предложений. Цена – важный, но не единственный атрибут товара. Поэтому можно привлечь внимание потребителя к положительному отличию товаров или услуг организации, отодвинув, цену на второй план.

   Пример 2.17.
   Компьютерная мышь стоит порядка 3–5 долларов, и перед торговой организацией стоит задача предложить товар, который изменит выбор покупателей в ее пользу. Так, сначала на рынке появились оптические мыши, которые позволили раз и навсегда забыть о неприятной процедуре чистки шарика и приводящих механизмов. Потом появились беспроводные мыши. Следует отметить, что цена подобных устройств начинается от 15–17 долларов. Вслед за этим некоторые торговые организации предложили потребителям оптические радиомышки стоимостью 22–25 долларов.
   Существует также стратегия «партизанских» войн, когда организации необходимо найти сегмент, на который никто не претендует. Допустим, на рынке представлены мыши в деревянном корпусе. Естественно, они приятнее на ощупь, чем пластмассовые. Их цена начинается от 100–150 долларов. Чуть позднее появились деревянные мыши, используемые в качестве сувенирной продукции, с логотипами или дарственными надписями. Все эти подходы позволяют изменить аргументацию и мотивировать клиента заплатить больше, несмотря на присутствие менее дорогих альтернатив.
Существуют основные правила снижения цен:
   1) нельзя снижать цены только потому, что так поступают все вокруг, но так же нельзя игнорировать действительность. Чаще всего первыми о падении цен узнают от своих клиентов менеджеры по продажам – и сразу же идут к руководителю с предложением предпринять ответные шаги. Руководству первым делом следует проверить достоверность полученной информации. Например, можно задать клиенту вопрос: «Какая компания и насколько снизила цены?». Если клиент отказывается назвать конкурента, то такие сведения стоит считать недостоверными. Если же он называет фирму, необходимо продолжить выяснение истины. Для этого разумно побеседовать с другими клиентами, проанализировать динамику их закупок у вашей компании (не падает ли объем?). Также можно использовать методы конкурентной разведки. В данном случае – попытаться провести переговоры с клиентом от имени вымышленной компании. Если информация подтвердится, то сначала руководителю стоит попытаться использовать методы, предложенные в этой статье. Если они не сработают, придется снизить цену;
   2) подходить к снижению цен творчески. Так в качестве одной из рабочих идей можно предложить «асимметричность». Это означает, что торговая организация снижает цену не на тот же товар, что конкурент, а на тот, который приносит ему максимальную прибыль. Таким образом, наносит удар по источнику финансового благополучия конкурента и вынуждает его задуматься о целесообразности продолжения ценовой войны;
   3) такое явление как распродажи. Любая распродажа должна иметь причину и быть ограничена во времени. Если это не выполняется, клиенты начинают воспринимать заниженную цену не как временную, а как постоянную. Впоследствии будет крайне сложно ее повысить;
   4) снижать цены можно только на зрелом рынке. Что такое незрелый рынок? Это ситуация, когда не устоялся круг поставщиков, покупателей, а главное, каналы распространения информации между ними. В данном случае снижение цены вдвойне неразумно: потребители просто не узнают о вашей акции своевременно;
   5) нужно быть уверенным, что выгоду получает конечный пользователь. Это далеко не всегда удается выполнить. Все же, если это в вашей власти, сделайте так, чтобы скидка не оседала у посредника (внутри канала распределения). Она должна тратиться вашими партнерами на увеличение объема закупок путем привлечения новых клиентов или увеличения продаж существующим. Другими словами, нужно добиться того, чтобы посредник, то есть ваш покупатель, в этом смысле работал не «с прибыли», а «с оборота».

   Пример 2.18.
   Коммерческий директор в организации, торгующей импортной полиграфической бумагой, попросил о дисконте на очередную партию бумаги от экспортера, и получал запрос относительно намерений потратить эти деньги. Так если организация собирались осуществить расходы, такие как сделать ремонт офиса, купить транспорт, открыть филиал и т. п., то ей отказывали. Если направляли эти деньги на увеличение объема продаж торговых марок именно этого поставщика, то получали согласие. Для этого торговая организация проводила дополнительные рекламные акции, и предоставляла бесплатные пробные партии потенциальным клиентам.

   Если цена на рынке устойчиво падает, торговой организации, скорее всего тоже придется ее снизить. Но прежде чем на это пойти, нужно предложить клиенту такой вариант. Вы оставляете сумму сделки неизменной, но увеличиваете количество товара. Если партнер на это согласится, организации удастся увеличить объем продаж в целом и улучшить структуру продаж клиенту.
   Нужно всеми силами избегать ценовой конкуренции. Практически всегда есть способ занять необходимую рыночную нишу, не прибегая к демпингу. Если же организация подверглась ценовой атаке, нужно обдумать и применить вышеуказанные методики.

2.6. Оценка товарных запасов

   Под оценкой товарных запасов понимают выбор цены (балансовой стоимости), по которой приходуют (учитывают) товары в бухгалтерском балансе организации.
   В оптовой торговле товары отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения (по покупной стоимости). В покупную стоимость товара входят цена поставщика без НДС и акциз по подакцизным товарам. В покупную стоимость импортных товаров включают контрактную цену (включая расходы по доставке товара до российской границы), таможенные пошлины, сборы за таможенное оформление, другие обязательные таможенные платежи, установленные законом. Формирование балансовой стоимости товара из указанных элементов является наиболее удобным для бухгалтерского учета в торговле.
   Организации, занятые розничной торговлей, могут выбрать метод оценки товарных запасов из двух:
   > по стоимости приобретения;
   > по продажным (розничным) ценам.
   Применяемый метод оценки товарных запасов организация указывает в своей учетной политике. Если организация розничной торговли учитывает товары по продажным ценам, то разница между стоимостью приобретения и стоимостью по розничным ценам отражается отдельной статьей:
   > стоимость товара в покупных ценах (в ценах поставщика без НДС) отражается по дебету балансового счета 41 «Товары»;
   > торговая надбавка отражается по дебету балансового счета 41 «Товары» и одновременно по кредиту балансового счета 42 «Торговая наценка».
   Таким образом, в дебете счета 41 «Товары» собирается стоимость товара по розничным ценам.
   В таблице представлена схема проводок, которыми отражается поступление товара в торговую организацию в зависимости от выбранного метода отражения учетной стоимости товара:
   Когда организация принимает к учету товар, ей необходимо проанализировать договор с поставщиком и определить момент перехода права собственности на товар. Как правило, право собственности на товар переходит к торговой организации в момент поступления товара на склад покупателя. В таком случае основанием для отражения товара в бухгалтерском учете (по дебету балансового счета 41) служат сопроводительные документы поставщика или акт о приемке товара. К сопроводительным документам поставщика относятся товарная накладная, товарно-транспортная накладная, счет-фактура, закупочный акт и т. д. По этим документам организация может определить покупную стоимость поступившего товара. Если товар поступает в розничную торговлю, то также необходим реестр цен с указанием торговой наценки, чтобы сформировать продажную стоимость товара.
   В договоре поставки момент перехода права собственности может быть не оговорен, и при этом договор не предусматривает обязанности продавца по доставке товара. Тогда обязанность продавца считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику для доставки покупателю (п. 2 ст. 458 ГК РФ). Именно в этот момент право собственности на товар переходит к покупателю. Организация, получив извещение от продавца о состоявшейся отгрузке, отражает стоимость товара в дебете балансового счета 41 по ценам, предусмотренным договором. При этом к счету 41 открывается субсчет «Товары в пути». При фактическом поступлении товара его учетная цена уточняется по сопроводительным документам поставщика или по акту о приемке товара. Ранее сделанные проводки по счету 41 субсчет «Товары в пути» сторнируются, и отражается поступление товара новыми проводками в общепринятом порядке.
   Иногда договор с поставщиком содержит условие, что право собственности на товар переходит к покупателю в момент оплаты товара. В данной ситуации при поступлении неоплаченного товара организация отражает его покупную стоимость на основании документов поставщика или приемного акта на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». При этом делается проводка только по дебету счета 002. На дату оплаты товара организация сделает запись по кредиту счета 002 и отразит поступление товара по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

   Пример 2.19.
   Организация оптовой торговли закупила товар у поставщика на сумму 472000 руб., в том числе НДС – 72000 руб. 5 марта 2008 года товар был принят приемной комиссией на складе торговой организации, о чем был составлен акт о приемке товара по форме ТОРГ-112021087. Расхождений по количеству и качеству при приемке товара обнаружено не было.
   Акт приемки № 45 и сопроводительные документы поставщика (товарно-транспортная накладная № 078911 и счет-фактура № 346) были переданы в бухгалтерию торговой организации и сделаны следующие записи:
   > Д 41 «Товары», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 400000 руб. – акт приемки № 45, ТТН № 078911 оприходован товар по цене поставщика;
   > Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 72 000 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;
   > Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»– 72 000 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный поставщиом.

   Переход права собственности и риска случайной гибели на поставляемые товары от организации-продавца к организации-покупателю закрепляется в договоре, путем выбора соответствующего вида цены. От выбора вида цены зависит и порядок компенсации (за чей счет) сторонами договора расходов по транспортировке соответствующих грузов.
   В основном применяются следующие виды цен:
   > франко-склад поставщика – все расходы, связанные с отгрузкой продукции, оплачивает организация-покупатель;
   > франко-станция отправления – организация-поставщик оплачивает расходы только по транспортировке готовой продукции до вагонов, остальные расходы несет организация-покупатель;
   > франко-вагон станция отправления – организация-поставщик оплачивает все расходы по транспортировке готовой продукции до станции отправления и погрузке ее в вагоны (счет, выставляемый организации-покупателю, может включаться (помимо цены готовой продукции по договору) отдельной суммой «железнодорожный тариф» (стоимость оплаты транспортных услуг железной дороги) от станции отправления до станции назначения, в случае если указанные расходы первоначально оплатил поставщик);
   > франко-станция назначения – все расходы по отгрузке и транспортировке продукции до станции назначения несет организация-поставщик;
   > франко-склад покупателя – организация-поставщик оплачивает все расходы по транспортировке, погрузке и разгрузке продукции вплоть до склада покупателя.

   Пример 2.20.
   Оптовая организация заключила с Мукомольным комбинатом договор поставки муки в количестве 2 000 кг по цене 10 руб. без учета НДС. Всего стоимость товара по договору составляет 20 000 руб. (10 руб. × 2000 кг), сумма НДС (10 %) – 2000 руб. (20000 руб. × 10 %). Итого стоимость товара по договору с учетом НДС – 22000 руб. (20000 + 2000).
   Согласно договору, цена товара определена на условиях франко – станция отправления, то есть обязанность продавца считается исполненной в момент передачи товара перевозчику. Товар передан перевозчику 28 марта 2008 г. Фактически товар поступил на склад покупателя 5 апреля 2008 г. Условиями договора предусмотрена предоплата в размере 100 % стоимости товара. Принятый товар соответствует условиям поставки, поэтому, получив акт о приемке товара по форме ТОРГ-1, железнодорожную накладную и сопроводительные документы поставщика (товарную накладную и счет-фактуру), оптовая организация сделала следующие записи в учете:
   > Д 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» К 51 «Расчетные счета» – 22000 руб. – оплачена поставка муки по договору № 245 от 05.03.08 г. (платежное поручение № 874);
   > Д 41 «Товары», К 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 20000 руб. – оприходован товар по договорной цене (извещение поставщика № 415);
   > Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 2000 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;
   > Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»– 2000 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком;
   > Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» – 22000 руб. – зачтена предоплата за оприходованный товар в пути (бухгалтерская справка);
   > Д 41 «Товары», К 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – (20000) руб. – сторно проводки «Товары в пути» на сумму договорной стоимости товара (акт № 289, ж.-д. накладная № 678905678, товарная накладная № 567);
   > Д 41 «Товары», К 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 20000 руб. – оприходован на склад, фактически поступивший товар по цене поставщика.

   От вида цены будет зависеть порядок отнесения в бухгалтерском учете расходов по погрузке готовой продукции, ее транспортировке и разгрузке, т. е. списание указанных расходов на себестоимость готовой продукции (дебет счета 44 «Расходы на продажу»). Чем больше транспортных расходов падает на поставщика, тем выше фактическая себестоимость готовой продукции, соответственно и ее цена.
   Если транспортные услуги выполняются собственными силами (транспортным цехом поставщика), то затраты по транспортировке готовой продукции можно учитывать на счетах затрат на производство, например на счете 23 «Вспомогательные производства», а затем списывать на счет 44 «Расходы на продажу».
   При продаже товаров делается расчет суммы торговой наценки, приходящейся на проданные товары по формуле: Пс = (ТНн + ТНп) / Вт + От,
   где Пс – средний процент торговой наценки;
   ТНн – торговая наценка на начало;
   ТНп – торговая наценка за период;
   Вт – выручка от продажи товаров за период;
   От – остаток товаров по продажной цене на конец.

   Пример 2.21.
   Розничный магазин приобрел на кондитерской фабрике 100 кг шоколадных конфет по товарной накладной № 897 от 15 мая 2008 г. Цена одного килограмма конфет составляет 120 руб. без учета НДС. Согласно счету-фактуре № 897/1 от 15 мая 2008 г., сумма НДС составляет 2160 руб. Кондитерская фабрика предъявила магазину счет на оплату № 1234 от 15 мая 2008 г.:
   – конфеты шоколадные – 12000 руб. (100 кг × 120 руб./кг);
   – НДС 18 % – 2160 руб.
   Итого к оплате – 14160 руб.
   Магазин установил торговую наценку к цене поставщика в размере 15 %. Розничная цена получилась 138 руб. (120 руб. + 15 %). Она утверждена директором магазина в реестре цен.
   Общая сумма торговой наценки на поступившую партию шоколадных конфет составит 1800 руб. (18 руб. × 100 кг).
   Розничный магазин сделает такие проводки:
   > Д 41 «Товары», К 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 12000 руб. стоимость товара в ценах поставщика (товарная накладная № 897);
   > Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 2160 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком (счет-фактура № 897/1);
   > Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»– 2160 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком;
   > Д 41 «Товары», К 90 «Выручка» – 1800 руб. – торговая наценка (реестр цен № 130).
   Итого стоимость шоколадных конфет в розничных ценах составит 13800 руб. (12000 + 1800).

   Если стоимость приобретаемого товара в договоре определена в иностранной валюте, в том числе подлежащая оплате в рублях, то может возникнуть курсовая разница. В соответствии с ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
   В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражаются курсовые разницы, возникающие по:
   > операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
   > операциям по пересчету стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли.

   Пример 2.22.
   Торговая организация заключила договор с электроламповым заводом на поставку 10000 электрических лампочек по цене 0,5 долл. США за одну лампочку без НДС, подлежащий оплате в рублях. Общая стоимость поставки составляет – 5000 долл. США, с учетом НДС – 5900 долл. США (5000 долл. США + 18 %).
   По условиям договора торговая организация производит предоплату в размере 100 % стоимости партии товара по договору. На момент перечисления денежных средств курс ЦБ РФ составлял 27 руб. за 1 долл. США.
   Торговая организация перечислила денежные средства, причитающиеся по договору поставщику. В бухгалтерском учете сформирована следующая проводка:
   Д 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» К 51 «Расчетные счета» – 159 300 руб. (5900 долл. США × 27 руб. / долл. США) – перечислены денежные средства поставщику (электроламповому заводу), в том числе 135 000 руб. – за товар, 24 300 руб. – сумма НДС.
   Товар поступил в торговую организацию через 10 дней после оплаты. Курс ЦБ РФ составлял 28 руб. за 1 долл. США. В бухгалтерском учете сформирована проводка:
   > Д 41 «Товары» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 140 000 руб. – оприходован товар по курсу 28 руб. за 1 долл. США (5000 долл. США × 28 руб. / долл. США);
   > Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 25 200 руб. – отражена сумма НДС по курсу 28 руб. за 1 долл. США (900 долл. США × 28 руб. / долл. США), предъявленная поставщиком.
   Организация зачла перечисленный аванс:
   Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» – 159 300 руб. – зачтен перечисленный поставщику аванс.
   Торговая организация рассчитала курсовую разницу и отразила ее в составе прочих доходов:
   5900 долл. США × (28 руб. /долл. США – 27 руб. /долл. США) = 5900 руб.;
   Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 91, субсчет «Прочие доходы» -5 900 руб. – отражена курсовая разница в составе прочих доходов.

   Оценка импортных товаров, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия товаров к учету.

   Пример 2.23.
   В оптовую организацию поступил товар от поставщика – иностранной организации. Товар поступил 19 апреля 2008 года. Стоимость товара по контракту составила 47800 долларов США. Курс доллара США, установленный Центробанком России на 19 апреля 2006 года, составил 27,57 руб. за 1 доллар США. При оприходовании товара организация сделала проводку:
   > Д 41 «Товары», К 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 1317846 руб. (47800 долл. × 27,57 руб./долл.) – отражена стоимость поступившего товара в ценах поставщика.

   Учетной политикой торговой организации может быть предусмотрено включение в стоимость приобретенного товара транспортных расходов, суммы вознаграждения посредникам, расходы на предпродажную подготовку товара, другие расходы, связанные с приобретением конкретной партии товара. Покупная стоимость товаров формируется в налоговом учете двумя способами:
   > формируют покупную стоимость товаров транспортные и иные расходы, связанные с доставкой товаров (таможенные пошлины и сборы, расходы на экспедирование и страхование, складские расходы), включаются в покупную стоимость товаров;
   > учитываются в составе издержек обращения, если транспортные или иные расходы, связанные с доставкой товаров (таможенные пошлины и сборы, расходы на экспедирование и страхование, складские расходы), по условиям договоров оплачиваются сверх стоимости товаров.
   Покупная стоимость – это стоимость товара, определенная в договоре. Все расходы, связанные с доставкой товаров и не включенные в их покупную стоимость, списываются как прямые расходы пропорционально стоимости проданных товаров (ст. 268 НК РФ).
   Согласно изменениям, внесенным НК РФ в 2005 г., к прямым расходам относятся:
   > покупная стоимость проданных товаров;
   > транспортные расходы (расходы на доставку товаров до склада налогоплательщика).

   Пример 2.24.
   Торговая организация приобрела 40 т сахара по цене 12 руб. за 1 кг без учета НДС. Сахар доставлен железнодорожным транспортом. Стоимость доставки составила 20000 руб. без НДС. Транспортные расходы организация включает в покупную стоимость приобретенного товара. Таким образом, стоимость партии сахара составит:
   12 руб. / кг × 40000 кг + 20000 руб. = 500000 руб.
   Покупная стоимость (покупная цена) единицы товара составит 12,50 руб. / кг (500000 руб. / 40000 кг ).

   В торговой организации с большими оборотами данный метод формирования учетной стоимости товаров неэффективен с точки зрения трудозатрат учетного персонала. Лучше такие затраты включать в расходы на продажу (издержки обращения торговой организации).
   В стоимость приобретенного товара включаются начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит).
   Если для приобретения конкретной партии товара привлечены заемные средства, то проценты по ним также можно включить в покупную стоимость товара. При этом надо иметь в виду, что учитываются только проценты, начисленные до принятия товара к учету.

   Пример 2.25.
   Оптовая торговая организация заключила договор с мясокомбинатом на покупку 10 т мяса говядины на условиях предоплаты. Согласно договору, товар поставляется по цене 100 руб. за 1 кг без учета НДС. Стоимость партии товара с учетом НДС составляет 1180000 руб. (100 руб. × 10000 кг + 18 %), в том числе НДС – 180000 руб.
   11 марта 2008 года торговая организация взяла кредит в банке сроком на 2 месяца в размере 1180000 руб. под 25 % годовых. Товар поступил в организацию 28 марта 2006 года. Сумма процентов, начисленная за 18 дней (с 11 по 28 марта включительно), составила: (1180000 руб. × 25 %) / 365 дней × 18 дней = 14547,95 руб. Таким образом, покупная стоимость партии товара составит 1014547,95 руб. (1180000 руб. – 180000 руб. + 14547,95 руб.), а учетная цена 1 кг мяса составит 101,45 руб. (1014547,95 руб. / 10000 кг).
   В учете организация сделает такие проводки:
   > Д 41 «Товары», К 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 1000000 руб. – поступил товар от поставщика в ценах поставки без НДС;
   > Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 180 000 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;
   > Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»– 180 000 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком;
   > Д 41 «Товары», К 66 «Расчеты по краткосрочному кредитованию» – 6780,82 руб. – начислены проценты по банковскому кредиту на дату оприходования товара.
   Оставшуюся сумму процентов, начисленную с 29 марта 2008 года по день возврата кредитных средств, торговая организация включила в состав прочих расходов.

2.7. Методы оценки себестоимости реализуемых товаров

   С 1 января 2008 г. для целей бухгалтерского учета возможно использование следующих вариантов оценки товаров при продаже (или ином выбытии) (п. 16 ПБУ 5/01):
   > по стоимости единицы товара;
   > по средней стоимости;
   > по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
   Однако для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с 25 главой НК РФ по-прежнему действуют четыре различных варианта оценки товаров (п. 8 ст. 254 НК РФ):
   > метод оценки по стоимости единицы запасов;
   > метод оценки по средней стоимости;
   > метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
   > метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
   Организация может выбрать любой из этих вариантов. Выбранный метод оценки товаров при выбытии закрепляется приказом в учетной политике организации для целей налогообложения.
   Для оценки товаров организации необходимо иметь документально подтвержденную информацию о том, сколько и каких товаров продано. На практике применяются различные способы учета количества и номенклатуры реализованных товаров.
   В небольших магазинах и торговых точках, где мало покупателей, которые к тому же не приобретают большого количества товаров разных наименований, учет реализованных товаров можно вести следующими способами:
   1) каждая продажа записывается продавцом в специальную тетрадь (книгу);
   2) сохраняются копии всех товарных чеков;
   3) при передаче в торговый зал к каждой единице товара прикрепляются специальные бирки, которые открепляются при ее продаже;
   4) все приобретенные товары заносятся в список, из которого проданный товар вычеркивается в день продажи (с указанием даты продажи) и т. д.
   В крупных магазинах (супермаркетах), обслуживающих большое количество покупателей и имеющих большой ассортимент товаров, для идентификации конкретной единицы товара используют штрих-код, который содержит всю необходимую для учета реализации этой единицы товара информацию.
   Для нанесения штрих-кодов требуется дорогостоящее оборудование, поэтому данный способ при всей его простоте и удобстве доступен не всем организациям.
   Если наладить учет реализованных товаров в разрезе каждого наименования (группы) товаров не представляется возможным, то количество реализованных товаров рассчитывают по формуле:
   Крт. = Отн + Кпм – Отк,
   где Отн – остаток товаров на начало месяца;
   Кпм – количество поступивших в течение месяца товаров;
   Отк – остаток товаров на конец месяца.
   При таком способе определения количества и номенклатуры реализованных товаров организация должна ежемесячно проводить инвентаризацию, по результатам которой определяются остатки товаров в натуральных показателях.
   Однако этот способ определения количества реализованных товаров неточен, поскольку он не позволяет выявить товарные потери.
   Поэтому, для того чтобы определить стоимость реализованных товаров, необходимо сначала определить их количество, а затем рассчитать их стоимость тем способом, который установлен в приказе об учетной политике организации.
   Метод оценки по стоимости единицы товара является самым точным, но в розничной торговле он применяется ограниченно в силу сложности (или трудоемкости) определения стоимости приобретения конкретной единицы реализованного товара.
   Метод оценки по средней стоимости на практике является самым распространенным. Средняя стоимость, по которой производится списание товаров, исчисляется путем деления покупной стоимости товаров одного наименования (одной группы товаров) без НДС за месяц с учетом стоимости остатка товаров этого наименования (группы) на начало месяца на их количество, складывающееся из остатка товаров на начало месяца и поступивших в этом месяце товаров.

   Пример 2.26.
   Магазин реализует в розницу чай. Партия чая учитывается по стоимости приобретения. При списании в бухгалтерском учете и для целей налогообложения применяется метод средней стоимости. Партия чая, упакована в пачки весом 100 г, включена магазином для этих целей в одну группу товаров. В апреле 2008 г. магазин приобретал чай несколько раз:
   Расчет средней цены пачки: 4800 руб. / 300 пачек = 16 руб.
   По данным инвентаризации, проведенной 30 апреля 2008 г., в наличии оказалось 40 пачек чая в расфасовке 100 г.
   Определение количества реализованного в апреле чая: 300 пачек – 40 пачек = 260 пачек.
   Определение стоимости реализованного чая: 260 пачек × 16 руб. за пачку = 4160 руб.
   В бухгалтерском учете организации сделана проводка:
   > Д 90 «Себестоимость продаж», К 41 «Товары» – 4160 руб. – списана стоимость реализованного чая.
   Остаток чая на 1 мая 2008 г. составит 40 пачек на общую сумму 640 руб. (4800 руб. – 4160 руб.).

   При применении метода оценки по стоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО) товары одного наименования (группы), поступившие ранее других, списываются первыми. При приобретении товаров партиями сначала списывается первая партия, затем вторая и т. д. Если товаров в первой партии недостаточно, то списывается часть товаров из второй партии и т. д.
   Таким образом, стоимость реализуемых товаров определяется исходя из стоимости самых ранних по времени приобретения товаров с учетом стоимости товаров, числящихся на начало месяца.

   Пример 2.27.
   Воспользуемся данными предыдущего примера. Только оценка реализуемых товаров при их списании производится методом ФИФО. Реализовано 260 пачек чая.
   Рассчитаем стоимость реализованных товаров:
   20 пачек × 15 руб. + 50 пачек × 17 руб. + 60 пачек × 14,5 руб. + 40 пачек × 14 руб. + 30 пачек × 13 руб. + 60 пачек × 18 руб. = 4050 руб.
   В бухгалтерском учете организации сделана проводка:
   > Д 90 «Себестоимость продаж», К 41 «Товары» – 4050 руб. – списана стоимость реализованного чая.
   Остаток товаров на 1 мая 2008 г.:
   – 10 пачек по 18 руб. = 180 руб.
   – 30 пачек по 19 руб. = 570 руб.
   Всего 40 пачек на сумму 750 руб.

   При методе оценки по стоимости последних по времени приобретения товаров ЛИФО (для целей налогового учета) проданные товары списываются по стоимости последних (более поздних по времени) приобретенных товаров.

   Пример 2.28.
   По условию предыдущего примера стоимость реализованных товаров (260 пачек чая) при использовании метода ЛИФО будет равна 4160 руб.:
   30 пачек × 19 руб. + 70 пачек × 18 руб. + 30 пачек × 13 руб. + 40 пачек × 14 руб. + 60 пачек × 14,5 руб. + 30 пачек × 17 руб. = 4160 руб.
   В бухгалтерском учете будет сделана проводка:
   > Д 90 «Себестоимость продаж», К 41 «Товары» – 4160 руб. – списана стоимость реализованного чая.
   Остаток товаров на 1 мая 2008 г.:
   20 пачек по 17 руб. = 340 руб.
   20 пачек по 15 руб. = 300 руб.
   Всего 40 пачек на сумму 640 руб.

   В настоящее время при автоматизированной системе обработки данных складского и бухгалтерского учета наиболее распространенным является метод списания реализованных товаров по себестоимости каждой единицы.
   При отпуске товара со склада кладовщик проставляет в товарной накладной для каждого вида товара соответствующий номенклатурный номер. Бухгалтер, обрабатывая товарную накладную, списывает из картотеки складского учета товар с номенклатурным номером, указанным в накладной.

2.8. Расходы на продажу в торговле

   Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, организация, осуществляющая торговую деятельность, может включать в состав расходов на продажу (списывать в дебет счета 44 «Расходы на продажу»). Поскольку законодательство предусматривает несколько вариантов учета транспортно-заготовительных расходов, при разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета организация должна выбрать один из возможных вариантов, который будет применяться при ведении учета. Выбранный вариант учета транспортно-заготовительных расходов необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
   Налоговым законодательством предусмотрен свой собственный порядок формирования стоимости покупных товаров. Расходы покупателя товаров на оплату транспортных услуг, если они не включены в цену товаров, складские расходы, иные расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров, подлежат включению в состав издержек обращения (ст. 320 НК РФ). Транспортные расходы на доставку товаров до склада покупателя (если они не включены в стоимость товара и оплачиваются отдельно) относятся к прямым расходам. А все остальные расходы считаются косвенными и списываются в уменьшение налоговой базы в том периоде к которому они относятся, в отличие от бухгалтерского учета гл.25 НК РФ предусматривает учет товаров только по покупной стоимости без учета транспортных расходов, информационных и консультационных услуг, вознаграждений посредническим организациям и других расходов, связанных с их приобретением.
   Поэтому для сближения бухгалтерского и налогового учета можно посоветовать организациям, формировать себестоимость приобретаемых товаров, в бухгалтерском учете по правилам гл. 25 НК РФ, т. е. по стоимости приобретения без учета транспортно-заготовительных расходов.
   Затраты в торговых организациях группируются по статьям типовой номенклатуры:
   > транспортные расходы;
   > расходы на оплату труда;
   > отчисления на социальные нужды;
   > расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря;
   > амортизация основных средств;
   > расходы на ремонт основных средств;
   > расходы на санитарную и специальную одежду;
   > расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;
   > расходы на водоснабжение;
   > расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;
   > расходы на рекламу;
   > потери товаров и технологические отходы;
   > расходы на тару;
   > прочие расходы.
   По дебету счета 44 «Расходы на продажу» в течение отчетного месяца накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей товаров. Расходы на продажу отражаются на соответствующих статьях в том отчетном периоде, к которому они относятся. Независимо от срока возникновения и срока оплаты. Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в дебете балансового счета 97 «Расходы будущих периодов». Затем они списываются в расходы на продажу, в течение определенного периода в соответствии со специальным расчетом, который утверждает руководитель организации. В составе расходов будущих периодов учитывают:
   1. Затраты по неравномерно производимому ремонту, если организация не формирует резерв на ремонт основных средств.
   2. Арендные платежи, внесенные единовременно за период времени, превышающий один месяц.
   3. Расходы по подписке на периодические издания для служебного пользования.
   4. Другие подобные затраты.
   По окончании отчетного месяца сумма расходов, отраженная дебетовым оборотом по балансовому счету 44, полностью или частично списывается в дебет балансового счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж».
   Частично списываются расходы на транспортировку приобретенных товаров. Эти расходы делятся между проданным в отчетном периоде товаром и остатком товарных запасов на конец отчетного периода. Остальные расходы, связанные с продажей товаров, относятся на себестоимость продаж в полном объеме.
   Расчет транспортных расходов на остаток товаров производят по формуле:
   Тр = (Отзк + (Трот + Тртм)) / (Спт + Отзк),
   где Тр – транспортные расходы на остаток товара на конец отчетного месяца;
   Отзк – стоимость остатка товарных запасов на конец отчетного месяца в учетных единицах;
   Трот – сумма транспортных расходов на остаток товара на начало отчетного месяца;
   Тртм – транспортные расходы текущего отчетного месяца;
   Спт – себестоимость проданных за отчетный месяц товаров.

   Пример 2.29.
   Расходы на продажу торговой организации за отчетный месяц имеют следующую структуру:
   – транспортные расходы – 98000 руб.;
   – расходы на оплату труда – 100000 руб.;
   – отчисления на социальные нужды – 35800 руб.;
   – амортизация основных средств – 25000 руб.;
   – расходы на рекламу – 17000 руб.;
   – расходы на тару – 1000 руб.
   Итого расходы: 276800 руб.
   Себестоимость проданных за отчетный месяц товаров составила 450000 руб., а остаток товарных запасов в учетных ценах на конец отчетного месяца составил 215000 руб.
   Транспортные расходы, не списанные в прошлом отчетном месяце (дебетовое сальдо балансового счета 44 на начало отчетного месяца), составили 22000 руб.
   Рассчитаем сумму транспортных расходов на остаток товара на конец отчетного месяца:
   1) определим процент транспортных расходов в объеме товарных запасов отчетного месяца:
   ((22000 руб. + 98000 руб.) / (450000 руб. + 215000 руб.)) × 100 % = 18,05 %;
   2) определим размер транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров, на конец отчетного месяца:
   215000 руб. × 18,05 % = 38 808 руб.
   В отчетном месяце в себестоимость продаж следует включить расходы на продажу в размере:
   (22000 руб. + 276800 руб.) – 38808 руб. = 259992 руб.
   Расходы на продажу, включенные в себестоимость продаж в отчетном месяце отразим бухгалтерской проводкой:
   > Д 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж», К 44 «Расходы на продажу» – 259992 руб. – включены в себестоимость расходы на продажу.

   При включении транспортных расходов в себестоимость существуют следующие правила.
   1. Транспортные расходы по товарам, которые торговая организация получает по прямым связям с поставщиком, могут включаться в себестоимость товарных запасов, что отражается проводкой:
   > Д 41 «Товары», К60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).
   2. Стоимость транспортных работ по доставке товаров собственным транспортом можно учитывать на счете 23 «Вспомогательные производства», а затем относить в расходы на продажу по статье «Транспортные расходы».
   Если указанный счет не ведется, то затраты на содержание собственного транспорта списываются в дебет балансового счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и т. д. по соответствующим статьям затрат (амортизация основных средств, топливо, запчасти, оплата труда и др.).

   Пример 2.30.
   Магазин имеет собственный грузовой автомобиль, которым доставляется товар со складов поставщиков. Водитель автомобиля является штатным работником магазина.
   В отчетном месяце расходы по содержанию и эксплуатации автомобиля отражены такими проводками:
   > Д 44 субсчет «Оплата труда вспомогательного персонала», К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 5000 руб. – начислена заработная плата водителю за отчетный месяц;
   > Д 44 субсчет «Отчисления на социальное страхование и обеспечение», К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – 1790 руб. – начислены единый социальный налог и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
   > Д 44 субсчет «Амортизация основных средств», К 02 «Амортизация основных средств» – 1000 руб. – начислена амортизация автомобиля;
   > Д 44 субсчет «Топливо», К 10-3 субсчет «Топливо» – 2400 руб. – отражены расходы на ГСМ;
   > Д 44 субсчет «Запчасти» К 10-5 субсчет «Запасные части» – 300 руб. – отражены расходы на запчасти, установленные на автомобиль.

   Пример 2.31.
   Оптовая организация имеет в своем составе транспортный цех, затраты которого отражаются на балансовом счете 23 «Вспомогательные производства».
   В отчетном месяце расходы транспортного цеха отражены проводками:
   > Д 23 «Вспомогательные производства», К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 155000 руб. – начислена заработная плата работникам транспортного цеха;
   > Д 23 «Вспомогательные производства», К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – 55490 руб. – отражены отчисления на социальное страхование и обеспечение;
   > Д 23 «Вспомогательные производства», К 02 «Амортизация основных средств» – 40 000 руб. – начислена амортизация гаража и автомобилей;
   > Д 23 «Вспомогательные производства», К 10 «Материалы» – 35000 руб. – списаны использованные обтирочные и смазочные материалы, ГСМ, запчасти;
   > Д 23 «Вспомогательные производства», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 20000 руб. – учтены расходы на электроэнергию, отопление, водоснабжение гаража;
   > Д 44 «Расходы на продажу», К 23 «Вспомогательные производства» – 305490 руб. (155000 + 55490 + 40000 + 35000 + 20000) – учтены расходы транспортного цеха и включены в расходы на продажу по статье «Транспортные расходы».

   Расходы на транспортные работы, связанные с доставкой льда, топлива, хозяйственного инвентаря, ремонтно-строительных материалов, оборудования, относятся на увеличение их стоимости. В учете это отражается записью:
   > Д 10 «Материалы», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
   Аналитический учет по балансовому счету 44 «Расходы на продажу» ведется по видам и статьям расходов, его структура может быть такой:
   материальные расходы – транспортные расходы, материалы, топливо, запчасти, тара, санитарная и специальная одежда, потери товаров и технологические отходы, хранение, подработка, подсортировка и упаковка товаров, услуги производственного характера;
   расходы на оплату и социальные отчисления – оплата труда работников торговли, оплата труда вспомогательного персонала, оплата труда управленческого персонала, отчисления на социальное страхование и обеспечение;
   содержание и эксплуатация зданий, помещений, оборудования – амортизация основных средств, текущий ремонт основных средств, капитальный ремонт основных средств, техобслуживание основных средств, электроэнергия, водоснабжение, отопление, канализация, другие коммунальные услуги, уход за помещениями и прилегающей территорией, пожарная и сторожевая охрана, аренда зданий, помещений, оборудования, инвентаря;
   прочие расходы – амортизация нематериальных активов, расходы на рекламу, представительские расходы, налоги и сборы, консультационные, информационные, аудиторские услуги, подписка на периодические издания, приобретение технической литературы, почтовые и телеграфные расходы, услуги связи, командировочные расходы, экспертиза и лабораторный анализ товаров, расходы, связанные с охраной труда и техникой безопасности, другие затраты.
   В структуру счета включен, так же, счет аналитического учета «Списание расходов на себестоимость продаж». Это необходимо для того, чтобы в течение отчетного года на балансовом счете 44 накапливалась информация о произведенных торговой организацией расходах по статьям затрат.
   По окончании отчетного года проводят реформацию баланса и в том числе закрывают сальдо по статьям расходов на балансовом счете 44 «Расходы на продажу».
   В результате реформации счета конечное сальдо по каждой группе и статье расходов, а также по статье «Списание на себестоимость» будет нулевым.

2.8.1. Транспортные расходы

   При приобретении товаров в договоре купли-продажи оговаривается, какая сторона несет расходы по доставке товаров до склада покупателя.
   В договоре может быть установлено, что расходы по транспортировке товаров несет продавец товаров и доставляет товар до склада организации. Доставку товаров может осуществлять покупатель, если право собственности на товар переходит к нему не на его территории, а, к примеру, на складе продавца. При этом покупатель может воспользоваться собственными транспортными средствами либо услугами специализированной транспортной организации.
   В бухгалтерском учете затраты по транспортировке и заготовке можно включать в первоначальную (покупную) стоимость товаров (счет 41 «Товары»), а можно учитывать в составе расходов на продажу (счет 44 «Расходы на продажу») согласно п.13 ПБУ 5/01. Порядок учета транспортных расходов, связанных с приобретением товаров, должен быть зафиксирован в учетной политике торговой организации. С учетом предложенного варианта использования счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», транспортные расходы могут быть учтены и на счете 16. Но при этом их следует обособить, поскольку методика распределения транспортных расходов отличается от методики распределения иных отклонений.
   В статью «Транспортные расходы» включаются:
   > транспортные услуги сторонних организаций по перевозке товаров;
   > плата за раскредитовку, подачу вагонов, взвешивание грузов и тому подобные услуги сторонних организаций по погрузке товаров в транспортные средства и выгрузке товаров из транспортных средств;
   > плата за экспедиционные операции;
   > стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и др.);
   > стоимость материалов, израсходованных на утепление транспортных средств (солома, опилки, мешковина и т. п.);
   > плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т. п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
   > плата за обслуживание подъездных путей и складов не общего пользования, в том числе, по договорам, заключенным с железной дорогой.
   Расходы, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) товаров и продуктов транспортом, и использование для этих целей персонала предприятия торговли – покупателя в составе транспортных расходов, не учитываются, они подлежат включению в соответствующие статьи издержек обращения и производства наряду с другими расходами (на оплату труда, амортизацию основных средств и др.). Поэтому в бухгалтерском учете только стоимость доставки товара сторонней организацией должна учитываться на счете 44 отдельно в составе транспортных расходов, связанных с приобретением товара.
   Если по условиям договора транспортные расходы включаются в цену приобретаемых товаров, то их первоначальная стоимость у покупателя будет сформирована с учетом транспортных расходов независимо от того, выделены они отдельной строкой в первичных и расчетных документах или нет.
   Если транспортные расходы оплачиваются сверх цены товара по договору, либо доставку осуществляет сторонняя организация, для целей налогового учета транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, всегда относятся на расходы на продажу (ст. 320 НК РФ).
   Так же если транспортные расходы выделены в договоре отдельной строкой, их следует учитывать раздельно от цены товара.
   При приобретении товаров иногда возникает ситуация, когда продавец по просьбе покупателя организует доставку товара или продукции на склад покупателя. Чтобы у покупателя не возникло проблем с зачетом НДС важно правильно оформить договорные отношения и документы.

   Пример 2.32.
   Поставщик, продает товар на условиях доставки до места назначения. Здесь право собственности на товар переходит к покупателю. Договором предусмотрено, что товар может быть отправлен по согласованию с покупателем по железной дороге до определенной станции (пункта назначения) за счет покупателя. Вознаграждение за эту услугу в договоре не оговорено.
   Покупатель просит отправить груз по железной дороге до станции Астрахань.
   Поставщик от своего имени заключил договор с Московской железной дорогой на перевозку груза до указанной покупателем станции назначения. Железная дорога выставила поставщику счет и счет-фактуру на сумму услуг по перевозке.

   Для упрощения примера вопросы отражения продажи самого товара рассматриваться не будут.
   Традиционно при документальном оформлении подобных отношений продавец товара перевыставляет покупателю стоимость услуг по доставке товара, которую он оплачивает железной дороге.
   На этой стадии возникают проблемы:
   > имеет ли право перевыставить счет-фактуру продавец;
   > сможет ли покупатель по такому документу предъявить к вычету НДС.
   Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляет продавец услуг именно при их реализации. А в данной ситуации поставщик не реализует эту услугу, а оказывает поставщику любезность по расчетам с дорогой, причем бесплатно. Такое перевыставление счета-фактуры при обычном договоре купли-продажи не предусмотрено НК РФ и Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС. Поэтому, всякое нарушение установленного порядка не дает возможность покупателю вычитать НДС.
   Выставление поставщиком счета-фактуры на транспортные услуги, оказанные третьим лицом, возможно только в случае осуществления деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии либо агентских договоров. А эти договоры по гражданскому законодательству носят возмездный характер.
   Поэтому покупатель вправе при покупке товара заключить смешанный договор, с элементами договора купли-продажи товара и агентского договора об организации транспортных услуг, в котором поставщик выступает в качестве агента, а покупатель – принципала (п. 3 ст. 421 ГК РФ). В соответствии с гражданским законодательством агент в зависимости от условий агентского договора может действовать либо от своего имени, либо от имени принципала. Вознаграждение за организацию транспортировки должно быть оговорено достаточно ясно, чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов о неотраженной сумме вознаграждения. Если в агентском договоре размер вознаграждения не предусмотрен, и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии со ст. 424 ГК РФ.
   После доставки поставщик представляет покупателю отчеты об исполнении поручения (ст. 1008 ГК РФ). Порядок и сроки представления отчета устанавливаются в договоре. Так, в нем можно предусмотреть, что копии всех заключенных агентом договоров, счетов, счетов-фактур, выставленных поставщику транспортной организацией, направляются принципалу.
   Если поставщик товара (агент) при приобретении транспортных услуг действует от имени покупателя (принципала), то железная дорога выписывает счет-фактуру непосредственно на имя покупателя товара. То есть, если поставщик товара, как в нашем случае, действуя от имени покупателя, заключает договор с дорогой, то в договоре он указывает, что он действует от имени покупателя товара. Тогда дорога выставляет счет-фактуру на имя покупателя, но дополнительно в этом документе можно указать поставщика в качестве плательщика.
   Если поставщик (агент) действует от своего имени и заключает договор с железной дорогой на свое имя, то железная дорога выписывает счет-фактуру на его имя. А агент уже, в свою очередь, на основании этого документа выписывает принципалу на транспортные услуги свою счет-фактуру. Основанием для этого служит агентский договор, и ссылку на него нужно сделать в счете-фактуре.
   Полученный покупателем (принципалом) от продавца (агента) счет-фактура (выписанный железной дорогой либо агентом) и будет являться основанием для принятия к вычету сумм НДС по приобретенным через агента транспортным услугам.
   Для целей налогообложения прибыли прямые расходы списывают на себестоимость не полностью, а распределяют между реализованными и нереализованными товарами. Все остальные издержки обращения торгового предприятия, это косвенные расходы. Косвенные расходы текущего месяца в полном объеме уменьшают доходы от реализации товаров.
   Сумма транспортных расходов, относящаяся к прямых расходам текущего периода, отражается в строке 020 Приложения № 2 к Листу 02 Налоговой Декларации по налогу на прибыль организации.
   Поскольку транспортные расходы признаются прямыми расходами, доходы от реализации товаров можно уменьшить не на всю сумму транспортных расходов, а только на ту их часть, которая относится к реализованным товарам.
   В ст. 320 НК РФ определен алгоритм распределения транспортных расходов на стоимость реализованных товаров и остатки товаров на складе.
   Расчет осуществляется в следующем порядке.
   1. Определяется сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.
   2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца.
   3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы транспортных расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2).
   4. Определяется сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента (п. 3) на стоимость остатка товаров на конец месяца.
   Определив разницу между суммой всех фактических транспортных расходов и их суммой, приходящейся на остаток нереализованных товаров, эту разницу списывают на себестоимость.

   Пример 2.33.
   Организация занимается оптовой торговлей. Общая стоимость товаров, реализованных данной организацией в июне 2008 г., составила 3 500 000 руб. Стоимость товаров, не реализованных организацией по состоянию на 31 мая 2008 г. – 400 000 руб. Величина транспортных расходов, связанных с доставкой товара до склада организации, не включенная в стоимость приобретения товаров, составила 220 000 руб.; величина транспортных расходов, распределенных в качестве прямых на остаток нереализованных товаров по состоянию на 31 мая 2008 г. – 50 000 руб.
   Для начала рассчитаем сумму прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца, и расходов, осуществленных в текущем месяце: 220 000 руб. + 50 000 руб. = 270 000 руб.
   Определим стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и остатка товаров, не реализованных на конец августа: 3 500 000 руб. + 400 000 руб. = 3 900 000 руб.
   Далее рассчитаем средний процент как отношение суммы прямых транспортных расходов к стоимости товаров: (270 000 руб. / 3 900 000 руб.) × 100 % = 6,92 %.
   Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров, составит: 220 000 руб. × 6,92 % = 15 224 руб.

   Списывая транспортные расходы на себестоимость, организация делает такую проводку:
   Д 90 субсчет «Себестоимость продаж», К 44 «Расходы на продажу» – списана на себестоимость разница между суммой фактических транспортных расходов и суммой этих затрат, приходящихся на остаток нереализованных товаров.
   Счета от транспортной организации могут поступать в организацию уже после того, как товары фактически оприходованы на склад торговой организации. При этом разрыв во времени может быть весьма значительным.
   Поэтому для формирования фактической себестоимости товаров можно рекомендовать использовать счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» субсчет «Формирование фактической себестоимости товарных запасов».
   При этом организация сделает такие записи:
   > Д 15 субсчет «Формирование фактической себестоимости товарных запасов», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена стоимость оприходованных товаров в ценах поставщика;
   > Д 19 «НДС по приобретенным ценностям», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – учтен НДС по оприходованным товарным запасам;
   > Д 15 субсчет «Формирование фактической себестоимости товарных запасов», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – расходы, связанные с приобретением товаров, включены в их фактическую себестоимость;
   > Д 19 «НДС по приобретенным ценностям», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – учтен НДС по расходам, связанным с приобретением товаров;
   > Д 41 «Товары», К 15 субсчет «Формирование фактической себестоимости товарных запасов» – сформирована фактическая себестоимость товаров.
   Оптовая организация может заключить с покупателем договор, который предусматривает особый порядок перехода права собственности. Это значит, что по общему правилу право собственности на товары переходит от поставщика к покупателю в момент их отгрузки.
   Но договором купли-продажи (поставки) может быть установлено, что покупатель становится собственником полученного товара, лишь после того, как оплатит его. Если договор с покупателем содержит такое условие, то в учете торговой организации-поставщика делаются следующие проводки:
   > Д 45 «Товары отгруженные», К 41 «Товары» – отгружены товары покупателю;
   > Д 51 «Расчетные счета» К 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» – получена предоплата от покупателя за отгруженные товары;
   > Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К 90 «Выручка» – отражена реализация товаров;
   > Д 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – зачтена предоплата за отгруженные товары;
   > Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», К 90 субсчет «Выручка» – отражена реализация товаров;
   > Д 90 субсчет «НДС», К 68 субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС по реализованным товарам;
   > Д 90 субсчет «Себестоимость продаж», К 45 «Товары отгруженные» – списана себестоимость реализованных товаров.
   При особом порядке перехода права собственности распределение расходов по заготовке и доставке между реализованными и нереализованными товарами вызывает у бухгалтеров затруднения. Ведь себестоимость товаров списывают не только с кредита счета 41 «Товары», но и с кредита счета 45 «Товары отгруженные».

   Пример 2.34.
   Торговая организация продает товары оптом. При этом с некоторыми покупателями заключены договоры, предусматривающие особый порядок перехода права собственности.
   Остаток транспортных расходов на начало отчетного месяца составляет 30000 руб.
   За отчетный месяц организация затратила на доставку товаров до собственного склада 120000 руб.
   Остаток нереализованных товаров на конец отчетного месяца равен 190000 руб., в том числе:
   – сальдо по счету 41 «Товары» – 110000 руб.;
   – сальдо по счету 45 «Товары отгруженные» – 80000 руб.
   За отчетный месяц торговая организация списала товары на сумму 840000 руб., в том числе:
   – оборот по дебету счета 90 субсчет «Себестоимость продаж» в корреспонденции с кредитом счета 41 «Товары» – 600 000 руб.;
   – оборот по дебету счета 90 субсчет «Себестоимость продаж» в корреспонденции с кредитом счета 45 «Товары отгруженные» – 240000 руб.
   Торговая организация должна определить, какая сумма транспортных расходов будет списана на себестоимость за отчетный месяц.
   1. Рассчитана сумма остатка транспортных расходов на начало месяца и транспортных расходов, осуществленных в отчетном месяце: 30000 руб. + 120000 руб. = 150000 руб.
   2. Определена сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца:
   190000 руб. + 840000 руб. = 1 030000 руб.
   3. Рассчитан средний процент транспортных расходов по отношению к общей стоимости товаров:
   (150000 руб. / 1 030000 руб.) × 100 % = 14, 56 %.
   4. Рассчитана сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца:
   190000 руб. × 14, 56 % = 27664 руб.
   5. Рассчитана сумма транспортных расходов, которую нужно списать на себестоимость в отчетном месяце:
   150000 руб. – 27664 руб. = 122336 руб.
   В учете торговой организации в конце отчетного месяца сделана запись:
   > Д 90 субсчет «Себестоимость продаж», К 44»Расходы на продажу» – 122336 руб. – списана на себестоимость разница между суммой фактических транспортных расходов и суммой этих затрат, приходящихся на остаток нереализованных товаров.

2.8.2. Расходы на тару

   Тара может быть однократного и многократного использования. Тара многократного использования бывает возвратной и невозвратной. Возвратная тара, в свою очередь, может передаваться как под залог, так и без взимания залоговых сумм. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с тарой имеют целый ряд особенностей.
   К таре однократного использования можно отнести бумажную, картонную, полиэтиленовую тару, а также бумажные мешки и мешки из полимерных материалов, использованные для упаковки товаров. Данная тара включается в цену товаров и покупателем отдельно не оплачивается. Кроме того, она не подлежит возврату. Таким образом, стоимость такой тары у продавца относится к расходам на продажу.
   При приобретении товаров в таре многократного использования договором поставки могут быть предусмотрены различные варианты.
   Многооборотная тара может подлежать возврату продавцу товара (возвратная тара) либо остаться для дальнейшего использования у организации-покупателя. Покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар (ст. 517 ГК РФ).
   За возвратную тару поставщик может взимать с покупателя залог (вместо стоимости тары), который возвращается поставщику после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Возможность обеспечения исполнения обязательств залогом предусмотрена в ст. 329 ГК РФ. Залоговые суммы за тару взимаются только в предусмотренных договорами случаях. Договором может быть предусмотрен и возврат тары без взимания с покупателя залоговых сумм.
   К возвратной таре относится:
   > деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.);
   > картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.);
   > металлическая и пластмассовая (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.);
   > стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.);
   > из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.);
   > специально изготовленная тара для затаривания определенных товаров.
   В организациях торговли тара учитывается на счете 41-3 «Тара под товаром и порожняя». На этом счете учитывается наличие и движение тары, за исключением стеклянной посуды в организациях, занятых розничной торговлей (стоимость стеклянной посуды включается в стоимость товаров). На указанном счете учитываются и тарные материалы, то есть материалы и детали, предназначенные для изготовления и ремонта тары (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и др.).
   Предприятия торговли обычно приобретают тару у сторонних организаций, хотя могут наладить и свое производство по ее изготовлению. Независимо от того, купила организация-продавец тару или изготовила ее сама, тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
   При этом, фактическая себестоимость приобретаемой тары (кроме поступившей с поставленной продукцией), складывается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или из затрат по ее изготовлению.
   Стоимость невозвратной тары, включенная в стоимость товара, у продавца относится к расходам на продажу (счет 44 «Расходы на продажу»). Стоимость указанной тары, оплаченная покупателем отдельно сверх стоимости товаров, списывается с кредита счета 41-3 «Тара под товаром и порожняя» в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по мере отгрузки.
   Стоимость возвратной тары не включается в продажную цену товара и оплачивается покупателем сверх стоимости товара. В счетах, платежных требованиях и других расчетных документах она указывается отдельной строкой по ценам, определенным в соответствующих договорах.

   Пример 2.35.
   Торговая организация реализовала покупателю товар, упакованный в многооборотную тару. Согласно договору поставки, право собственности на тару не переходит к покупателю, и тара подлежит возврату поставщику. Условиями договора предусмотрено, что в качестве обеспечения обязательства по возврату тары покупатель перечисляет залоговую цену 30000 руб., которая должна быть возвращена организации после исполнения обязательства. Многооборотная тара возвращена покупателем в полном объеме.
   В бухгалтерском учете нужно сделать следующие проводки:
   > Д 76 субсчет «Тара», К 41-3 «Тара под товаром и порожняя» – 30000 руб. – передана покупателю многооборотная тара;
   > Д 51 «Расчетные счета», К 76 субсчет «Залоговые суммы» – 30000 руб. – получены денежные средства в обеспечение обязательства по возврату тары.
   Информацию о денежной сумме, полученной в обеспечение выполнения обязательства (возврат многооборотной тары), нужно отразить по дебету забалансового счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»:
   > Д 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» – 30000 руб. – отражена сумма, полученная в обеспечение обязательства по возврату тары;
   > Д 41-3 «Тара под товаром и порожняя», К 76 субсчет «Тара» – 30000 руб. – отражен возврат тары;
   > Д 76 субсчет «Залоговые суммы», К 51 «Расчетные счета» – 30000 руб. – перечислены денежные средства, ранее полученные в обеспечение обязательства по возврату тары;
   > К 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» – 30000 руб. – отражено списание обеспечения возврата многооборотной тары.

   Если организация-поставщик несет дополнительные расходы по ремонту, очистке и промывке полученной от покупателя тары, эти расходы подлежат возмещению поставщику (если иное не предусмотрено договором). Сумма возмещенных расходов по ремонту и очистке тары (величина полученных скидок) относится поставщиком в кредит счета 91-1 «Прочие доходы». А расходы по ремонту возвратной (залоговой) тары, полученной от покупателя, учитываются по дебету счета 91-2 «Прочие расходы». В этом случае для целей обложения НДС суммы компенсации нужно рассматривать как оплату оказанных услуг по предоставлению возвратной тары во временное пользование, эти суммы подлежат включению в налоговую базу по НДС на основании ст.146 НК РФ.

   Пример 2.36.
   По условию предыдущего примера, допустим, что часть тары повреждена покупателем. Стоимость ремонтных работ оценена сторонами в 5900 руб. (в том числе НДС – 900 руб.) По договоренности сторон поставщик выполняет ремонт силами сторонней организации, а покупатель перечисляет согласованную стоимость ремонта. Стоимость услуг сторонней организации по ремонту тары составила 5900 руб. (в том числе НДС – 900 руб.).
   В бухгалтерском учете нужно сделать проводки:
   > Д 51 «Расчетные счета», К 76 субсчет «Тара» – 5900 руб. – поступили денежные средства в возмещение ущерба от повреждения тары;
   > Д 76 субсчет «Тара», К 91-1 «Прочие доходы» – 5000 руб. – поступившие средства отражены как прочие доходы;
   > Д 91-2»Прочие расходы», К 68 субсчет «НДС» – 900 руб. – начислен НДС с суммы реализованных услуг;
   > Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К 51 «Расчетные счета» – 5900 руб. – перечислены денежные средства за ремонт тары;
   > Д 91-2 «Прочие расходы», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 5000 руб. – отражена стоимость услуг сторонней организации;
   > Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 900 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная сторонней организацией за оказание услуг;
   > Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»– 900 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный сторонней организацией за оказание услуг.

   Организация-поставщик обычно перевыставляет сумму НДС по ремонтным работам покупателю. Если по условиям договора покупатель не возмещает стоимость ремонта и поставщик ремонтирует тару самостоятельно, то НДС у поставщика к вычету не принимается, поскольку услуга оказана для осуществления не облагаемых НДС операций. При этом НДС не может быть отнесен на расходы в целях налогообложения прибыли на основании ст. 170 НК РФ.
   Договором поставки может быть предусмотрено, что расходы по очистке, промывке и ремонту тары осуществляет организация-поставщик, и покупатель их не возмещает. В этом случае расходы списываются поставщиком на расходы на продажу.
   Так же, договором поставки может быть предусмотрено, что в случае повреждения тара не подлежит возврату и считается реализованной покупателю. В этом случае, залог не возвращается. Он рассматривается как оплата за реализованную тару и относится на финансовые результаты организации (Д 91-1 «Прочие доходы»).
   Естественный износ, поломка или порча, приводят тару в негодность. При осмотре тары, определяются причины ее непригодности и виновных лиц, допустивших поломку, бой или порчу тары, результаты осмотра оформляются актом, который подписывается комиссией. Непригодная тара списывается после утверждения акта руководителем организации или уполномоченным лицом. Непригодная тара подлежит обязательной сдаче для утилизации. Сдача непригодной тары организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки (например, стекольному заводу) должна быть оформлена накладной (товарно-транспортной).
   Если тара пришла в негодность вследствие естественного износа, ее стоимость списывается с кредита счета 41-3 «Тара под товаром и порожняя» и относится в кредит счета 91-2 «Прочие расходы».
   Тара, пришедшая в негодность до истечения срока полезного использования (в результате порчи, боя и т. д.), списывается с кредита счета 41-3 «Тара под товаром и порожняя» с отнесением в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
   Приобретенная поставщиком возвратная тара учитывается у поставщика по дебету счета 41-3 «Тара под товаром и порожняя» по фактической себестоимости или учетной цене в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Многооборотная тара, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога (залоговая тара), учитывается по сумме залога. Залоговая тара всегда является возвратной. Разница, возникающая между залоговой и фактической стоимостью тары, отражается по счету 41-3 «Тара под товаром и порожняя» в корреспонденции со счетом 91-1 «Прочие доходы».

   Пример 2.37.
   Воспользуемся условием предыдущего примера. Предположим, что торговое предприятие закупило многооборотную тару у завода-изготовителя на сумму 23600 руб. (в том числе НДС – 3600 руб.).
   Приобретение тары в бухгалтерском учете будет отражено следующим образом:
   > Д 41-3 «Тара под товаром и порожняя», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 23600 руб. – оприходована тара, приобретенная у завода-изготовителя;
   > Д 41-3 «Тара под товаром и порожняя», Кредит 91-1»Прочие доходы» – 6400 руб. – отражена разница между залоговой и фактической стоимостью тары;
   > Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К 51 «Расчетные счета» – 23600 руб. – произведена оплата заводу-изготовителю.
   Возвращенная тара также учитывается по залоговым ценам (п. 184 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н).

   Тара, поступившая вместе с товаром, приходуется и учитывается одновременно с товаром. Невозвратная многооборотная тара, оплаченная (подлежащая оплате) поставщику сверх стоимости товаров, учитывается по указанной в договоре цене проводкой:
   > Д 41-3 «Тара под товаром и порожняя», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
   Если такая тара поставщику отдельно не оплачена, но ее можно использовать в организации-покупателе или продать, она дооценивается до рыночной цены с учетом физического состояния с одновременным отнесением суммы дооценки на счета учета финансовых результатов проводкой:
   > Д 41-3 «Тара под товаром и порожняя», К 91-1 «Прочие доходы».
   Возвратная тара учитывается покупателем по залоговым ценам на счете 41-3 «Тара под товаром и порожняя». При возврате поставщику залоговой тары в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам.
   Возвращенная поставщику тара списывается по ценам, предусмотренным в договоре, с кредита счета 41-3 «Тара под товаром и порожняя» в дебет счета учета расчетов.

   Пример 2.38.
   Воспользуемся условием предыдущего примера. Предположим, что покупатель занимается розничной торговлей. Стоимость приобретенного товара 885000 руб., в том числе НДС – 135000 руб. Учет товаров ведется по продажным ценам. Продажная стоимость товара с учетом налогов 1600000 руб.
   В бухгалтерском учете нужно сделать проводки:
   > Д 41-2 «Товары в розничной торговле», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 750000 руб. – оприходованы приобретенные у поставщика товары;
   > Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 135 000 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;
   > Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»– 135 000 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком.
   > Д 41-2 «Товары в розничной торговле», К 90 «Выручка» – 715000 руб. – отражена торговая наценка.

   При учете товаров по продажным ценам разница между покупной и продажной стоимостью отражается обособленно. Если торговое предприятие учитывает движение тары под товарами и тары порожней по средним учетным ценам, устанавливаемым по группам (видам) тары применительно к составу и ценам на нее, разница между ценами приобретения на тару и средними учетными ценами также относится обособлено. Например:
   > Д 41-3 «Тара под товаром и порожняя», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 30000 руб. – получена от поставщика многооборотная тара;
   > Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К 51 «Расчетные счета» – 30000 руб. – перечислены денежные средства в качестве обеспечения обязательства по возврату многооборотной тары.
   Денежные средства, перечисленные поставщику в обеспечение обязательства по возврату тары, учитываются на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Выданные обеспечения списываются по мере погашения задолженности. Например:
   > Д 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» – 30000 руб. – отражена сумма, выданная в обеспечение обязательства по возврату тары;
   > Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К 41-3 «Тара под товаром и порожняя» – 30 000 руб. – возвращена тара поставщику;
   > Д 51 «Расчетные счета», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 30000 руб. – получены денежные средства, ранее перечисленные в обеспечение обязательства по возврату тары;
   > К 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» – 30000 руб. – отражено списание обеспечения возврата многооборотной тары.
   Товары при приемке их от поставщиков приходуются в чистом весе (нетто), он определяется путем вычитания из общего веса товара (брутто) веса тары по маркировке. После освобождения тары ее взвешивают. Если ее фактический вес больше веса, указанного в маркировке, возникает разница в весе товара, именуемая завесом тары. Завес тары может возникнуть, например, при впитывании в нее товара. Завес оформляется специальным актом. При этом на таре делается отметка (краской, химическим карандашом, чернилами) с указанием номера и даты акта о завесе для предотвращения повторного актирования одной и той же тары.
   Выявленные недостачи учитываются по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 41 «Товары» и списываются в следующем порядке:
   1. При наличии основания предъявляется претензия поставщику, и соответствующая сумма списывается в дебет счета по учету расчетов по претензиям.
   2. Естественная убыль в пределах норм списывается на расходы на продажу.

   Пример 2.39.
   Воспользуемся условием предыдущего примера. Предположим, что вес приобретаемого товара по документам 150 кг. Договором поставки предусмотрена скидка на завес тары, в размере 3 % от стоимости товара. При завесе пустой тары установили, что ее фактический вес превышает на 3 кг вес, указанный в документах.
   Учет завеса тары у покупателя товара:
   > Д 41 «Товары», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 727500 руб. (750000 руб. × 3 %) – оприходован товар за вычетом скидки на завес тары;
   > Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 130 950 руб. (135 000 руб. × 3 %) – отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;
   > Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»– 130 950 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком;
   > Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К 51 «Расчетные счета» – 858450 руб. – оплачен товар поставщику за вычетом скидки 3 %;
   При учете товаров по продажным ценам одновременно с оприходованием товаров делается запись по дебету счета 41 «Товары» на сумму торговой наценки организации, также учитываются скидки, предоставляемые поставщиками организациям, осуществляющим розничную торговлю, на возможные потери товаров (в данном случае потери из-за выявленного превышения фактической массы тары над ее массой по трафарету).
   Товарные потери, выявленные в процессе реализации, отражаются по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» по фактической себестоимости. Поэтому в данном случае сумма торговой наценки, установленная организацией по списанным вследствие недостачи товарам, сторнируется по кредиту счета 41 «Товары» в корреспонденции с дебетом счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»:
   > Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», К 41 «Товары» – 29000 руб. ((727500 руб. + 22500 руб. + 700000 руб.) / 150 кг × 3 кг) – отражены товарные потери по завесу тары в продажных ценах;
   > Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», К 41 «Товары» – сторно 14000 руб. (700000 руб. / 150 кг × 3 кг) – списана торговая наценка, приходящаяся на товарные потери.
   В зависимости от условий договора с поставщиком, списывают завес тары.
   Если поставщик предоставляет специальную скидку на завес тары, акты на завес тары составлять не нужно, и претензии поставщику не предъявляются. Завес тары списывается за счет предоставленной скидки. В бухгалтерском учете данная операция должна быть отражена сторнировочной записью:
   > Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», К 41 «Товары» – сторно 15000 руб. (29000 руб. – 14000 руб.) – товарные потери по завесу тары списаны за счет торговой скидки, предоставленной поставщиком.
   Если покупатель обнаружил, что фактический вес тары больше веса, указанного в маркировке (то есть завес тары), но при этом скидки на завес тары, ему не предоставлялись (товар уже был оплачен). В этом случае нужно выставить претензию поставщику на покупную стоимость недостающего товара и сделать проводку:
   > Д 76-2 «Расчеты по претензиям», К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
   Но поскольку товары в части товарных потерь, выявленных при завесе тары, не будут использованы для перепродажи, НДС, уплаченный при их приобретении и полностью принятый к вычету, должен быть восстановлен в части, приходящейся на товарные потери.
   Если поставщик произвел неполную оплату за полученную (возвращенную) тару, покупатель списывает сумму недоплаты с кредита счета учета расчетов (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») в дебет:
   > счета 44 «Расходы на продажу» при обосновании недоплаты и признании ее покупателем (возмещение расходов на ремонт, очистку и промывку тары, неправильное указание цены и т. д.). В данном случае поставщик выставляет счет-фактуру покупателю на сумму НДС, подлежащую уплате у поставщика и принятию к вычету у покупателя;
   > счета 76-2 «Расчеты по претензиям» при несогласии покупателя с действиями поставщика и по предъявлении им претензии или иска к поставщику.

   Так как многооборотная тара может быть возвратной и невозвратной, то отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора.
   В целях налогообложения прибыли возвратная тара должна быть учтена отдельно. При взимании с покупателя залоговых сумм за передаваемую тару сумма залога не является доходом (расходом) организаций.
   Допустим, тара является возвратной, но залоговых цен не имеет. Если стоимость такой тары включена в цену товаров, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Причем определить стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации должен покупатель. В данном случае о стоимости возвратной тары целесообразно поинтересоваться у поставщика и получить от него письменное подтверждение о ее цене. Стоимость оприходованного товара будет уменьшена на стоимость возвратной тары.
   Налоговый учет тары, принятой от поставщика с товарами, отличается от учета тары, принятой с товарно-материальными ценностями, включенными в материальные расходы. Стоимость невозвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включенными в материальные расходы, включается в стоимость приобретенных ценностей. А расходы, связанные с покупкой товаров, согласно п.п. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ. При этом расходы, связанные с приобретением товаров, включаются в издержки обращения. Из них только транспортные расходы будут прямыми, все остальные признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
   Предположим, что покупатель вместе с товаром приобрел многооборотную тару на сумму 30 000 руб. без обязанности вернуть ее поставщику (невозвратная тара) и планирует использовать в своей деятельности. В этом случае, расход в виде стоимости тары (30 000 руб.) в налоговом учете должен быть признан в момент его осуществления, то есть в отчетном периоде, в котором была приобретена указанная тара.
   Если в первичных документах стоимость многооборотной невозвратной тары отдельно не выделяется и при этом покупатель планирует использовать ее в дальнейшем, рыночную стоимость тары необходимо обложить налогом на прибыль согласно п.п. 8 ст. 250 НК РФ. В данном случае расхода не возникнет.
   Если поставщик покупает тару у завода-изготовителя, ее стоимость также признается в качестве расхода в отчетном периоде, в котором она была приобретена.
   Доходы и расходы по операциям с тарой (в частности, ее реализация) признаются прочими.
   НК РФ установлено отдельное положение для случая, когда товар реализуется в многооборотной таре, на которую установлены залоговые цены (п. 7 ст. 154 НК РФ). При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, тара не включается в налоговую базу, если тара подлежит возврату продавцу. Следует помнить, что данная норма установлена для конкретного случая, поэтому если на многооборотную тару не установлены залоговые цены или она не подлежит возврату, НДС исчисляется в общеустановленном порядке.
   При налогообложении многооборотной тары, реализуемой по залоговым ценам, в случае ее невозврата поставщику применяется ставка НДС в размере 18 %.
   Иногда организации предусматривают в договоре следующую формулировку: «В случае не возврата тары поставщику залоговую стоимость тары считать оплатой за реализованную тару с учетом НДС (18 %)», в данном случае указанная формулировка не дает организации право исчислять НДС по расчетной ставке. Дело в том, что из нормы п. 7 ст. 154 НК РФ следует: если на многооборотную тару установлены залоговые цены, залоговая стоимость не включается в налоговую базу, а значит, оплачивается поставщику многооборотной тары без учета НДС. Речь идет о сумме залога, которая в случае невозврата тары включается в полном объеме в налоговую базу по НДС. Налоговое обязательство по НДС возникнет в налоговом периоде, в котором, согласно условиям договора, производится возврат тары.
   Если тара подлежит возврату продавцу, установленная сумма залога не включается в налоговую базу по НДС независимо от того, по какой цене была приобретена тара поставщиком товара. Допустим, что организация, реализующая товар в многооборотной таре, приобретает ее у завода-изготовителя по цене 200 руб. за штуку, а при реализации товара покупателям применяется залоговая цена 230 руб. за штуку. Если многооборотная тара в полном объеме возвращена покупателем поставщику, суммы разницы между залоговой ценой и ценой ее приобретения (отраженной на счете 91-1 «Прочие доходы») НДС не облагаются.
   В соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, тара не включается в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу, поэтому суммы НДС, уплаченные поставщиком товара при приобретении многооборотной возвратной тары, к вычету не принимаются.
   При приобретении товаров, используемых для операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении таких товаров, учитываются в стоимости этих товаров (п.п. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Следовательно, суммы НДС, уплаченные поставщиком товара при приобретении тары, будут включаться в стоимость тары на основании п. 2 ст. 170 НК РФ. Нередко покупатель возвращает продавцу только часть тары (например, часть тары оказалась испорчена). Тогда залоговая сумма, приходящаяся на невозвращенную часть тары, будет включаться в налоговую базу по НДС. Таким образом, объект обложения НДС возникает, и организация в части стоимости невозвращенной тары имеет право на вычет НДС, ранее включенный в стоимость тары при ее приобретении.
   В налоговую базу по налогу на прибыль включаются суммы стоимости залога по невозвращенной таре, а также суммы санкций, предусмотренных за нарушение договоров купли-продажи в части операций с тарой (штрафы, пени и другие санкции за невозврат или несвоевременный возврат тары, за невыполнение обязанностей по ремонту, очистке и промывке тары и т. п.).

2.8.3. Санитарная и специальная одежда

   Работники торговли работают с пищевыми продуктами и общаются с большим количеством клиентов и, следовательно, подвергаются серьезному риску заразиться каким-либо заболеванием и стать его переносчиком или распространителем. Обязанность проводить санитарно-эпидемиологические мероприятия, в том числе, медицинские осмотры работников, возложена законодательством на их работодателей – организации торговли.
   Правила гигиены для персонала организаций торговли установлены Санитарно-эпидемиологическими требованиями к организациям торговли и обороту в них продовольственного сырья и пищевых продуктов. В документе определено, что лица, поступающие на работу в торговле, проходят медицинские осмотры, профессиональную, гигиеническую подготовку и аттестацию.
   На торговые предприятия возложены обязанности по обеспечению:
   > должного санитарного состояния рабочих мест, нецентрализованных источников водоснабжения;
   > соблюдения санитарных норм при приеме, реализации и хранении продукции;
   > своевременной стирки и починки санитарной и специальной одежды;
   > достаточного количества оборудования и инвентаря, посуды, тары, упаковочных материалов, моющих, дезинфицирующих средств и др.;
   > работ по дезинфекции, дезинсекции и дератизации, вывозу мусора;
   > наличия аптечек для оказания первой медицинской помощи и др.
   По этой статье отражают:
   > услуги прачечных, ремонтных мастерских, других организаций по стирке, дезинфекции и починке санитарной и специальной одежды и санитарных принадлежностей;
   > стоимость материалов (мыла, моющих средств, иголок, ниток, пуговиц, тканей и т. п.), израсходованных на стирку и починку санитарной и специальной одежды и санитарных принадлежностей.
   На каждого работника торговли заводится личная медицинская книжка (ст. 34 Федерального закона от 30 марта 1999 г. № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» (с изменениями от 30 декабря 2001 г., 10 января, 30 июня 2003 г., 22 августа 2004 г., 9 мая, 31 декабря 2005 г.), в которую вносятся результаты обследований и лабораторных исследований, сведения о перенесенных инфекционных заболеваниях, отметка о прохождении гигиенической подготовки и аттестации.
   Личная медицинская книжка оформляется для всех категорий работников организаций, деятельность которых связана с производством, хранением, транспортированием и реализацией пищевых продуктов и питьевой воды, а также коммунальным и бытовым обслуживанием населения. Этот документ оформляется центрами государственного санитарно-эпидемиологического надзора. Личная медицинская книжка без голограммы и печати выдавшего ее центра Госсанэпиднадзора недействительна. Книжки работников хранятся у администрации предприятия или индивидуального предпринимателя и могут быть выданы работникам по требованию. Следует обратить внимание на то, что медицинские книжки в продовольственном магазине должны иметь не только продавцы или фасовщики, но также и лица, сопровождающие продовольственное сырье и пищевые продукты в пути следования и выполняющие их погрузку и выгрузку, то есть водители, экспедиторы и грузчики.
   Если у магазина есть автомобили, предназначенные для перевозки пищевого сырья и продовольственных товаров, то на них также оформляется специальный документ – санитарный паспорт на специально предназначенные или специально оборудованные транспортные средства для перевозки пищевых продуктов. Его форма и Инструкция по заполнению утверждены теми же документами, что и медицинские книжки работников.
   В соответствии с трудовым законодательством, санитарными нормами и правилами торговли значительная часть предприятий торговли и общественного питания должны в своей повседневной работе использовать специальную одежду (халаты, рукавицы, фартуки, спецовки для грузчиков и т. д.). Наиболее широко ее используют продуктовые магазины, крупные универмаги и оптовые организации.
   Торговая организация самостоятельно должна определить список вещей, которые она будет учитывать как спецодежду, в качестве основных признаков, характеризующих понятие «специальная одежда», можно выделить следующие:
   ее специальное назначение (в качестве средств индивидуальной защиты);
   обязательность выдачи спецодежды сотрудникам, перечень которых установлен действующими законодательными и нормативными актами;
   безвозмездность выдачи (бесплатная выдача спецодежды во временное пользование);
   нормирование (выдача спецодежды по установленным нормам).
   Исходить при этом нужно из конкретных условий труда каждого сотрудника.
   Спецодежду нужно учитывать в составе оборотных средств на счете 10 «Материалы» субсчет «Специальная одежда на складе», при этом не имеет значения, каков срок использования этой одежды – больше или меньше одного года.
   Предприятие может выбирать по своему усмотрению метод учета спецодежды и зафиксировать его в приказе об учетной политике.
   Получая спецодежду, торговая фирма делает проводки:
   > Д 10 субсчет «Специальная одежда на складе», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходована спецодежда;
   > Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком спецодежды;
   > Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» – принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком спецодежды.
   В бухгалтерском учете спецодежду отражают по фактической себестоимости.
   Фактическая себестоимость материальных ценностей – это сумма всех затрат на их приобретение (п. 5 и п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).
   В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ в налоговом учете стоимость материальных запасов определяется исходя из цен их приобретения. Эти цены включают:
   > вознаграждение посреднической организации, если ценности куплены через посредника;
   > ввозные таможенные пошлины и сборы;
   > расходы на транспортировку;
   > иные затраты, связанные с приобретением материальных ценностей.
   Порядок отражения первоначальной стоимости купленной спецодежды в бухгалтерском и налоговом учете одинаков.

   Пример 2.40.
   Торговая организация приобрела комбинезоны для грузчиков в количестве 10 штук. Цена одного комбинезона – 1180 руб., включая НДС – 180 руб.
   Расходы по доставке спецодежды составили 590 руб., включая НДС – 90 руб.
   Торговая организация делает следующие проводки:
   > Д 10 субсчет «Специальная одежда на складе», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 10000 руб. ((1180 руб. – 180 руб.) × 10 шт.) – оприходованы комбинезоны для грузчиков;
   > Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 1180 руб. (180 руб. × 10 шт.) – отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком комбинезонов;
   > Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» – 1180 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком комбинезонов;
   > Д 10 субсчет «Специальная одежда на складе», К 76 субсчет «Расчеты с транспортной компанией» – 500 руб. (590 – 90) – расходы по доставке включены в фактическую себестоимость комбинезонов;
   > Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К76, субсчет «Расчеты с транспортной компанией» – 90 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная транспортной компанией;
   > Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» – 90 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный транспортной компанией;
   > Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К 51 «Расчетные счета» – 11 800 руб. – оплачены комбинезоны поставщику;
   > Д 76 субсчет «Расчеты с транспортной компанией», К 51 «Расчетные счета» – 590 руб. – оплачены услуги транспортной компании;
   Таким образом, первоначальная стоимость одного комбинезона равна:
   (10 000 руб. + 500 руб.) / 10 шт. = 1050 руб.

   Спецодежда, право собственности на которую, не принадлежит торговой организации, учитывается на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
   Выдавая спецодежду сотрудникам, торговая организация делает в бухгалтерском учете проводку:
   > Д 10 субсчет «Специальная одежда в эксплуатации», К 10 субсчет «Специальная одежда на складе» – выдана спецодежда работникам.
   После этого стоимость спецодежды нужно списать на издержки обращения в дебет счета 44 «Расходы на продажу». Стоимость спецодежды, срок использования которой не превышает 12 месяцев, можно отнести на издержки сразу в момент выдачи работникам. А если этот срок больше 12 месяцев, тогда стоимость спецодежды списывают линейным способом равномерно в течение всего срока службы.

   Пример 2.41.
   1 января 2008 года грузчикам торговой организации были выданы 5 комбинезонов и 5 пар перчаток.
   Фактическая себестоимость одного комбинезона составляет 1050 руб., а одной пары перчаток – 50 руб. Допустим, что срок использования перчаток составляет 6 месяцев, а срок службы комбинезонов – 2 года (24 месяца).
   В январе 2008 года торговая организация делает такие проводки:
   > Д 10 субсчет «Специальная одежда в эксплуатации», К 10 субсчет «Специальная одежда на складе» – 5250 руб. (5 шт. × 1050 руб.) – выданы комбинезоны работникам;
   > Д 10 субсчет «Специальная одежда в эксплуатации», К 10 субсчет «Специальная одежда на складе» – 250 руб. (5 шт. × 50 руб.) – выданы перчатки работникам;
   > Д 44 «Расходы на продажу», К 10 субсчет «Специальная одежда в эксплуатации» – 250 руб. – списана фактическая себестоимость выданных перчаток;
   > Д 44 «Расходы на продажу», К 10 субсчет «Специальная одежда в эксплуатации» – 218,75 руб. (5250 руб. / 24 мес.) – списана часть фактической себестоимости выданных комбинезонов.

   В налоговом учете стоимость спецодежды включают в состав материальных расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход. Делают это в момент выдачи спецодежды работникам. Таково требование п.п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Однако в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете стоимость спецодежды списывают на расходы полностью, независимо от срока использования.
   При этом, учесть для целей налогообложения прибыли, можно только ту спецодежду, которая выдается работникам по нормам, установленным постановлениями Минтруда России.
   Если спецодежда выдана работникам, чьи профессии не указаны в этих постановлениях, ее также можно учесть при налогообложении прибыли, но при условии, что рабочие места этих сотрудников прошли специальную аттестацию. Это требование содержится в п. 7 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. № 51.
   Аттестацию проводит специальная комиссия, которая создается по приказу руководителя предприятия. В состав этой комиссии входят представители службы охраны труда, руководители подразделений, ведущие специалисты и т. п. Порядок, сроки и нормы выдачи спецодежды для конкретных сотрудников необходимо зафиксировать в трудовых договорах.
   Со стоимости спецодежды, выданной работникам, платить единый социальный налог (ЕСН) и страховые взносы не нужно (п. 2 ст. 238 НК РФ). ЕСН не облагаются компенсации, связанные с трудовыми обязанностями сотрудников и предусмотренные законодательством РФ. Со стоимости выданной работникам спецодежды не удерживается и налог на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ). Однако только в том случае, если она выдана по нормам, установленным законодательством РФ.
   Спецодежда, которую так и не выдали работникам, приходит в негодность, и в этом случае ее необходимо списать. Доходы и расходы от списания неиспользованной спецодежды – это прочие доходы и расходы предприятия, их учитывают на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
   А для того чтобы выявить неиспользованную спецодежду на складе, торговая организация должна провести ее инвентаризацию, для этого, создают постоянно действующую инвентаризационную комиссию. Если же спецодежды на складе немного и ее инвентаризация проводится редко, торговое предприятие может организовать рабочую инвентаризационную комиссию.

   Пример 2.42.
   В январе 2008 года на складе торговой организации была проведена инвентаризация спецодежды. В ходе инвентаризации было установлено, что 10 халатов пришли в негодность. Постоянно действующая комиссия приняла решение списать халаты. Фактическая себестоимость одного халата – 200 руб.
   Списание спецодежды отразили в бухгалтерском учете проводкой:
   > Д 91 субсчет «Прочие расходы», К 10 субсчет «Специальная одежда на складе» – 2000 руб. (10 шт. × 200 руб.) – списана неиспользованная спецодежда, пришедшая в негодность.
   Расходы от списания неиспользованной и непригодной спецодежды экономически обоснованны, и их можно подтвердить документально (например, инвентаризационными документами). Значит, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, эти расходы можно учесть при налогообложении прибыли.

2.8.4. Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров

   До поступления товаров в продажу торговая организация может включать затраты на их заготовку и доставку до центральных складов (баз) либо в фактическую себестоимость, либо в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01).
   Расходы по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, могут быть включены в фактическую себестоимость МПЗ (п. 6 ПБУ 5/01).
   Перечень манипуляций с товарами, которые допускаются при торговой деятельности, ограничен. По определению оборота розничной и оптовой торговли, под торговлей понимается перепродажа, то есть продажа без видоизменения новых или бывших в употреблении товаров.
   Если для продажи закупают, бывшее в употреблении оборудование и ремонтируют его, то такая предпродажная подготовка (улучшение технических характеристик оборудования) – уже производственная деятельность. Она отражается как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Это означает, что расходы, связанные с приобретением и ремонтом оборудования, в бухгалтерском учете формируют фактическую себестоимость готовой продукции.
   При продаже товаров населению в розничной торговле особое внимание нужно обратить на предпродажную подготовку продовольственных товаров. Продовольственные товары должны быть освобождены от промышленной тары и проверены на качественность по внешним признакам, отбракованы и рассортированы. Объем фасуемых товаров с короткими сроками годности не должен превышать объема их реализации в течение одного дня торговли. А вот перед продажей продовольственных товаров, расфасованных и упакованных изготовителем с указанием веса на упаковке, их не нужно дополнительно взвешивать. Так как не расфасованные продовольственные товары продавать нельзя (за некоторыми исключениями), то продукты должны продаваться в упаковке без взимания за нее дополнительной платы.
   Для технически сложных товаров бытового назначения (в том числе вычислительной и множительной техники, средств связи) установленный перечень непроизводственных манипуляций с товарами гораздо шире. Он включает проверку комплектности, качества изделия (без ограничения способов проверки) и при необходимости, сборку изделия и его наладку.
   Для других групп товаров, таких, как ювелирные изделия, автомобили, текстиль, животные и растения и т. д., предусмотрены специальные особенности предпродажной подготовки.
   Потребительская упаковка предназначена для продажи товаров населению. Это часть товара, входящая в его стоимость. А после реализации она переходит в полную собственность покупателя, товары в потребительской упаковке перевозятся в дополнительной (транспортной) таре.
   Фасовка товаров сама по себе может являться непростым технологическим процессом с использованием оборудования, оснастки, упаковочных материалов и т. п. В целях бухгалтерского учета и налогообложения прибыли операция по фасовке товаров (например, в потребительскую тару) может рассматриваться как часть торговой деятельности, так как видоизменения товаров при этом не происходит. Однако существуют отдельные виды продукции, для которых процесс фасовки может трактоваться как возникновение производственной деятельности.
   Например, к производству приравнивается:
   > розлив подакцизных товаров, если он является частью процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов или другой нормативно-технической документации;
   > розлив (упаковка) моторных масел в потребительскую тару предусмотрен ГОСТами, регламентирующими производство этих нефтепродуктов. Операция розлива представлена в ГОСТах, как часть общего производственного процесса моторных масел. Поэтому, деятельность по их упаковке в потребительскую тару рассматривается как производственная.
   Продавец обязан передать покупателю товар в упаковке. Исключение составляют товары, которым по своему характеру она не требуется, поэтому для целей налогообложения прибыли и бухгалтерского учета, розлив приобретенного для продажи товара в потребительскую тару, представляет собой не процесс производства продукции. Это всего лишь часть торгово-технологического процесса, под которым подразумевают последовательность операций, обеспечивающих процесс купли-продажи товаров.
   Улучшения технических характеристик товаров иногда производят путем их смешения, в том числе с одновременной их расфасовкой в тару. Подобные действия, даже совершаемые «по собственному рецепту» продавца, приравниваются к производству, если в результате смешения получается подакцизный товар (п. 3 ст. 182 НК РФ). Если в результате смешения товаров получается новый продукт, который по физико-химическим и прочим характеристикам отличается от исходных компонентов, то и для целей бухгалтерского и налогового учета налицо производственный процесс, а не торговая операция.
   Расфасовывая товары, организация может использовать рекламную упаковку. Так, на коробке или пакете может быть размещена информация о самой организации (ее реквизиты, логотип), об ассортименте товаров и т. п. Если упаковка (даже с явными признаками рекламы) является неотъемлемой частью производимой продукции, затраты на ее изготовление относятся к материальным расходам на приобретение сырья или материалов полностью (п.п. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Ведь эти расходы являются необходимым компонентом при производстве продукта, следовательно, прямыми расходами, а не косвенными (как, например, реклама). Однако торговая организация, в отличие от производственной, признает материальные расходы на упаковку товаров не прямыми, а косвенными, в полном объеме уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (ст. 320 НК РФ).

   Пример 2.43.
   Торговая оптовая организация приобрела не расфасованную муку за 110000 руб. (в том числе НДС – 10000 руб.) и упаковочные пакеты за 11800 руб. (в том числе НДС – 1800 руб.). Мука и упаковка были переданы на давальческих основаниях сторонней организации для расфасовки продукта. Организации за услуги по упаковке муки уплачено 11800 руб. (в том числе НДС – 1800 руб.).
   В отчетном периоде торговая оптовая организация реализовала покупателям половину упакованной муки на сумму 132000 руб. (в том числе НДС – 12000 руб.). Учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что расходы по предпродажной подготовке (упаковке) включаются в фактическую себестоимость товаров.
   В бухгалтерском учете были сделаны записи:
   > Д 41 субсчет «Товары на складе не расфасованные», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 100000 руб. (110000 – 10000) – оприходована мука, подлежащая расфасовке;
   > Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 10 000 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком муки;
   > Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» – 10 000 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком муки;
   > Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К 51»Расчетные счета» – 110000 руб. – мука оплачена поставщику;
   Приобретенные упаковочные пакеты являются особым видом МПЗ – тарой. В торговых организациях тара учитывается на счете 41 «Товары» субсчет «Тара под товаром и порожняя».
   Торговая организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета материалов (на отдельном субсчете). В рассматриваемом случае торговая организация может использовать аналогичный подход и отразить эти операции так:
   > Д 41 субсчет «Товары, переданные на расфасовку», К 41 субсчет «Товары на складе не расфасованные» – 100000 руб. – отражена передача муки на расфасовку;
   > Д 41 субсчет «Упаковка, переданная для расфасовки», К 41 субсчет «Тара и тарные материалы» – 10000 руб. – отражена передача пакетов на расфасовку;
   > Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К 51»Расчетные счета» – 11800 руб. – отражена оплата за услуги по расфасовке;
   > Д 41 субсчет «Товары на складах», К 41 субсчет «Товары, переданные на расфасовку» – 100000 руб. – возвращена расфасованная мука;
   > Д 41 субсчет «Товары на складах», К 41 субсчет «Упаковка, переданная для расфасовки» – 10000 руб. – стоимость упаковочных пакетов включена в фактическую себестоимость муки;
   > Д 41 субсчет «Товары на складах», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 10000 руб. (11800 – 1800) – стоимость услуг по расфасовке включена в фактическую себестоимость муки;
   > Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 1800 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная за услуги по расфасовке муки;
   > Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» – 1800 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный за услуги по расфасовке муки.
   Итого затраты по предпродажной подготовке муки составили:
   10000 руб. + 10000 руб. = 20000 руб.
   А фактическая себестоимость упакованной муки:
   100000 руб. + 20000 руб. = 120000 руб.
   Торговая организация записала:
   > Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», К 90 субсчет «Выручка» – 132000 руб. – отражена реализация половины муки;
   
Купить и читать книгу за 119 руб.

Вы читаете ознакомительный отрывок. Если книга вам понравилась, вы можете купить полную версию и продолжить читать