Назад

Купить и читать книгу за 19 руб.

Вы читаете ознакомительный отрывок. Если книга вам понравилась, вы можете купить полную версию и продолжить читать

Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС

   Налог на добавленную стоимость – один из самых сложных налогов, традиционно вызывающий множество дискуссий. Практика применения главы 21 НК РФ выявила много противоречий толкования ее положений, которые зачастую приводят к налоговым спорам. Данное издание призвано помочь читателю избежать типичных ошибок при исчислении и уплате НДС, предложить безопасные и верные пути решения наиболее часто встречающихся на практике ситуаций.


Юрий Лермонтов Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС

1. Основные изменения, внесенные в главу 21 НК РФ в 2007 году

   В 2007 году в главу 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) внесены изменения следующими Федеральными законами:
   – от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон № 85-ФЗ);
   – от 19.07.2007 № 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности» (далее – Закон № 195-ФЗ);
   – от 30.10.2007 № 240-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон “Об особых экономических зонах в Российской Федерации” и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 240-ФЗ);
   – от 04.11.2007 № 255-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в связи с уточнением порядка применения налоговой ставки в размере 0 процентов налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с производством и обслуживанием космической техники» (далее – Закон № 255-ФЗ).
   Обратите внимание: с 1 января 2008 года на основании Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» вступила в силу новая редакция ст. 163 НК РФ, согласно которой налоговый период (в том числе для налоговых агентов) устанавливается как квартал.
   В соответствии с действовавшей до 1 января 2008 года редакцией ст. 163 НК РФ налоговый период как квартал был установлен только для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышавшими 2 млн руб. Для всех остальных налогоплательщиков налоговым периодом по НДС являлся календарный месяц.
   Актуальная проблема. В настоящее время не определен перечень документов, которые должны представляться организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими с упрощенной системы налогообложения, а также индивидуальными предпринимателями, перешедшими с уплаты единого сельскохозяйственного налога на общий режим налогообложения, в целях подтверждения размера выручки от реализации продукции (работ, услуг) для получения права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусмотренного ст. 145 НК РФ.
   В п. 6 ст. 145 НК РФ только указано, что документами, подтверждающими в соответствии с п. 3 и 4 данной статьи Кодекса право на освобождение от налогообложения (продление срока освобождения), являются:
   – выписка из бухгалтерского баланса (представляется организациями);
   – выписка из книги продаж;
   – выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
   – копия журнала полученных и выставленных счетовфактур.
   Официальная позиция. В письме МНС России от 13.01.2003 № 03-1-08/523/13-Е763 указано, что в связи с неведйнием лицами, применяющими упрощенную систему налогообложения, книг продаж и журналов полученных и выставленных счетов-фактур у них нет возможности представить все документы, необходимые для подтверждения права на освобождение. Следовательно, лица, перешедшие со специальных режимов на общий режим налогообложения, могли получить право на освобождение от налогообложения не ранее чем через три месяца после такого перехода, то есть после представления всех поименованных в НК РФ в качестве подтверждающих право на освобождение документов.
   Обратите внимание: Законом № 85-ФЗ в п. 6 ст. 145 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2008 года, согласно которым для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение от налогообложения, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
   Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), документом, подтверждающим право на освобождение от налогообложения, является выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
   Данные изменения вызваны тем, что налогоплательщик, перешедший на уплату налогов по общей системе налогообложения (в том числе НДС) с упрощенной системы налогообложения или единого сельскохозяйственного налога, был освобожден до такого перехода от ведения бухгалтерского учета и от уплаты НДС и у него отсутствовали документы, которые он должен был представить для подтверждения права на освобождение от НДС, поименованные в п. 6 ст. 145 НК РФ, так как он не был обязан их вести.
   Таким образом, вышеуказанная проблема со вступлением в силу Закона № 85-ФЗ снята.
   Следует отметить, что вышеуказанное нововведение, по сути, закрепляет правоприменительную практику, сформировавшуюся по данному вопросу до принятия Закона № 85-ФЗ (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.08.2006 № А19-42344/05-30-Ф02-4359/06-С1).
   Тем не менее следует отметить, что Законом № 85-ФЗ не урегулирован вопрос о том, какой документ для получения права на освобождение от налогообложения, предусмотренного ст. 145 НК РФ, следует представлять бывшим плательщикам единого сельскохозяйственного налога, которые являются организациями.
   Обратите внимание: в соответствии с подпунктом 24 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 85-ФЗ) не подлежала налогообложению (освобождалась от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация лома и отходов черных и цветных металлов.
   В соответствии с подпунктом «б» п. 2 ст. 1, ст. 3 Закона № 85-ФЗ с 1 января 2008 года подпункт 24 п. 3 ст. 149 НК РФ признан утратившим силу.
   Одновременно согласно подпункту «а» п. 2 ст. 1 Закона № 85-ФЗ п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен подпунктом 25, вступившим в силу с 1 января 2008 года, в соответствии с которым не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации лома и отходов цветных металлов.
   Таким образом, согласно поправкам, внесенным в ст. 149 НК РФ, вступившим в силу с 1 января 2008 года, операции по реализации лома и отходов черных металлов признаны объектом обложения НДС.
   Кроме того, данное изменение имеет и еще одно последствие. Дело в том, что в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 данной статьи Кодекса, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
   Следовательно, если до 1 января 2008 года при реализации лома и отходов цветных металлов налогоплательщик мог отказаться от освобождения таких операций от обложения НДС, то с 1 января 2008 года такое право у налогоплательщика отсутствует.
   Обратите внимание: подпунктом 17 п. 2 ст. 149 НК РФ установлено, что на территории Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов.
   По смыслу подпункта 17 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав.
   В соответствии с п. 1 ст. 13 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 № 3517-1 (далее – Патентный закон) до 1 января 2008 года любое лицо, не являвшееся патентообладателем, имело право использовать запатентованные изобретение, полезную модель, промышленный образец только с разрешения патентообладателя (на основе лицензионного договора). По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) был обязан предоставить право на использование охраняемого изобретения, полезной модели, промышленного образца в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимал на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и (или) осуществлять другие действия, предусмотренные договором.
   Согласно п. 5 ст. 13 Патентного закона лицензионный договор подлежал регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, и без указанной регистрации лицензионный договор считался недействительным.
   Из норм ст. 13 Патентного закона следовало, что платеж, уплачивавшийся лицензиатом по лицензионному договору лицензиару, являлся не лицензионным сбором, а платой по гражданско-правовому договору и соответственно не подпадал под действие подпункта 17 п. 2 ст. 149 НК РФ.
   Официальная позиция. В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.2003 № 253-О суд отметил, что с 1 января 2001 года в связи с введением в действие части второй НК РФ согласно ст. 146 настоящего Кодекса объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, к числу которых отнесена передача имущественных прав. Освобождение от уплаты НДС патентно-лицензионных операций, связанных с объектами промышленной собственности, а также получение авторских прав НК РФ не предусматривает.
   УФНС России по г. Москве в письме от 20.05.2005 № 19-11/36345 отметило, что исчерпывающий перечень операций, не подлежащих обложению НДС, предусмотрен ст. 149 НК РФ, и указало, что освобождение от обложения патентно-лицензионных операций ст. 149 настоящего Кодекса не предусмотрено. На основании вышеизложенного налоговый орган указывал, что операции по передаче в установленном порядке патентообладателем (лицензиаром) права на использование изобретения являются объектом обложения НДС.
   Обратите внимание: в соответствии со ст. 4 Закона РФ от 09.07.1993 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» (далее – Закон № 5351-1) до 1 января 2008 года базой данных признавалась объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и так далее), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью электронной вычислительной машины (ЭВМ). Программой для ЭВМ признавалась объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.
   Пленум Верховного Суда Российской Федерации в постановлении от 19.06.2006 № 15 указал, что программы для ЭВМ относятся к литературным произведениям, а базы данных – к сборникам, так как по своей природе они являются составными произведениями. Данный вывод подтверждался и положениями ст. 6 и 7 Закона № 5351-1.
   В соответствии с п. 1 ст. 16 Закона № 5351-1 автору в отношении его произведения принадлежали исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом. При этом п. 2 ст. 16 данного Закона устанавливал перечень действий, которые могли осуществляться или разрешаться автором, обеспечивая тем самым исключительные права автора на использование произведения.
   На основании п. 1 ст. 30 Закона № 5351-1 имущественные права, указанные в ст. 16 данного Закона, могли передаваться только по авторскому договору, за исключением случаев, предусмотренных ст. 18—26 настоящего Закона.
   Передача имущественных прав может осуществляться на основе авторского договора о передаче исключительных прав или на основе авторского договора о передаче неисключительных прав.
   Исходя из вышеизложенного и учитывая, что операции по передаче правообладателем прав пользования программами для ЭВМ и базами данных пользователям на основании авторского договора (лицензионного соглашения), а также права на использование изобретения в перечне ст. 149 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 195-ФЗ) отсутствовали, такие операции признавались объектом обложения НДС.
   Обратите внимание: подпунктом «а» п. 1 ст. 1 Закона № 195-ФЗ п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен подпунктом 26, согласно которому на территории Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование вышеуказанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
   С 1 января 2008 года на основании ст. 1225—1226 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) результаты интеллектуальной деятельности, к которым относятся в том числе произведения литературы, а также программы для ЭВМ, признаются интеллектуальными правами, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, – также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и т.д.).
   Статьей 1259 ГК РФ закреплено, что к объектам авторского права относятся программы для ЭВМ и базы данных.
   В соответствии с п. 1 ст. 1229 ГК РФ гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (ст. 1233), если ГК РФ не предусмотрено иное.
   Согласно п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распоряжаться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения другому лицу по договору (договору об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).
   При этом в силу п. 3 ст. 1233 ГК РФ договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным договором, за исключением договора, заключаемого в отношении права использования результата интеллектуальной деятельности, специально созданного или создаваемого для включения в сложный объект (абзац второй п. 1 ст. 1240 ГК РФ).
   Статьями 1234 и 1235 ГК РФ установлены понятия договора об отчуждении исключительного права и лицензионного договора.
   Так, по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
   Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.
   При этом положениями ст. 1285 и 1286 ГК РФ устанавливаются понятия и условия соответствующих договоров, предметом которых являются объекты авторского права.
   Исходя из вышеизложенного часть четвертая ГК РФ предусматривает два вида основных договоров, путем заключения и исполнения которых осуществляется оборот исключительных прав на интеллектуальную собственность (в том числе программ для ЭВМ и баз данных как объектов авторских прав):
   – договор об отчуждении таких прав;
   – договор о предоставлении права использовать результат интеллектуальной деятельности, то есть лицензионный договор.
   Действующий с 1 января 2008 года подпункт 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (в ред. Закона № 195-ФЗ) также предусматривает освобождение от обложения НДС в отношении осуществляемых налогоплательщиком операций по двум видам договоров:
   – по договору, предусматривающему реализацию (а также передачу, выполнение, оказание для собственных нужд) исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных (то есть с учетом положений части четвертой ГК РФ – договору об отчуждении таких прав);
   – по договору, предусматривающему реализацию (а также передачу, выполнение, оказание для собственных нужд) прав на использование вышеуказанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
   Аналогичные положения предусмотрены главой 72 ГК РФ в отношении интеллектуальных прав (патентных прав) на изобретения, полезные модели и промышленные образцы. Статьей 1365 ГК РФ установлено, что по договору об отчуждении исключительного права на изобретение, полезную модель или промышленный образец (договор об отчуждении патента) одна сторона (патентообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на соответствующий результат интеллектуальной деятельности в полном объеме другой стороне – приобретателю исключительного права (приобретателю патента). Положения же ст. 1367 ГК РФ предусматривают, что по лицензионному договору одна сторона – патентообладатель (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) удостоверенное патентом право использования изобретения, полезной модели или промышленного образца в установленных договором пределах.
   Таким образом, с 1 января 2008 года от обложения НДС освобождены операции по реализации (а также передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование вышеуказанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
   Актуальная проблема. На правоприменительном уровне возникают споры по вопросу о том, освобождаются ли от обложения НДС операции российской организации, не являющейся банком, по приобретению у Банка России драгоценных металлов в слитках в случае, если данные слитки помещены в хранилище Банка России.
   Подпунктом 9 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 85-ФЗ) было установлено, что не подлежали обложению НДС (освобождались от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализации драгоценных металлов в слитках Банком России и банками при условии, что эти слитки оставались в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Банка России или хранилищах банков).
   Официальная позиция. В письме от 14.08.2006 № 03-04-15/153 Минфин России указал, что согласно подпункту 9 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежала обложению НДС реализация драгоценных металлов налогоплательщиками (за исключением указанных в подпункте 6 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Банку России и банкам.
   В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются в том числе организации, к числу которых согласно п. 2 ст. 11 настоящего Кодекса относятся банки.
   Минфин России в данном письме отметил, что действовавшими нормативными правовыми актами было установлено, что операции с драгоценными металлами могли совершаться банками, которые имели лицензии Банка России на осуществление операций с драгоценными металлами, а также Банком России, осуществлявшим деятельность на основании Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».
   На основании вышеуказанных норм подпункта 9 п. 3 ст. 149 НК РФ Минфин России пришел к выводу, что при реализации банками слитков драгоценных металлов обязанность по уплате НДС возникала при изъятии слитков из хранилищ, за исключением операций по реализации слитков в процессе межбанковского оборота, когда и продавцами, и покупателями являлись банки, которые имели лицензии Банка России на осуществление операций с драгоценными металлами, а также Банк России.
   В письме Минфина России от 20.10.2005 № 03-04-03/09 указано, что операции по реализации слитков драгоценных металлов, осуществлявшиеся банком и отражавшиеся по обезличенным металлическим счетам клиентов (физических лиц) без изъятия драгоценных металлов из сертифицированного хранилища банка-продавца, обложению НДС не подлежали. В случае изъятия драгоценных металлов из соответствующего хранилища банка-продавца, включая изъятие драгоценных металлов, стоимость которых была ранее зачислена на обезличенный металлический счет клиента, такие операции подлежали обложению НДС.
   Обратите внимание: подпунктом «б» п. 2 ст. 1 Закона № 85-ФЗ в подпункте 9 ст. 149 НК РФ слова « а также драгоценных металлов в слитках Банком России и банками при условии , что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ ( Государственном хранилище ценностей , хранилище Банка России или хранилищах банков )» заменены словами« а также реализация драгоценных металлов в слитках Банком России и банками Банку России и банкам , в том числе по договорам поручения , комиссии либо агентским договорам с Банком России и банками , независимо от помещения этих слитков в хранилище Банка России или хранилища банков , а также иным лицам при условии , что эти слитки остаются в одном из хранилищ ( Государственном хранилище ценностей , хранилище Банка России или хранилищах банков )» .
   Таким образом, с момента вступления в силу Закона № 85-ФЗ в силу прямого указания закона операции по реализации драгоценных металлов в слитках организации, не являющейся банком, освобождаются от обложения НДС при условии, что эти слитки помещены в одном из хранилищ, указанных в подпункте 9 п. 3 ст. 149 НК РФ.
   Как отметил Минфин России в письме от 10.07.2007 № 03-07-05/40, предложения об освобождении от обложения НДС операций по реализации драгоценных металлов в слитках физическим лицам и некредитным организациям и снятии при этом ограничений на хранение слитков в хранилищах банков неоднократно рассматривались Минфином России и не были поддержаны. Позиция Минфина России по данному вопросу не изменилась.
   Следует учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 3 Закона № 85-ФЗ положения подпункта 9 п. 3 ст. 149 НК РФ (в ред. Закона № 85-ФЗ) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.
   Таким образом, как до вступления в силу Закона № 85-ФЗ, так и после его вступления в силу операции по реализации драгоценных металлов в слитках организации, не являющейся кредитной, освобождаются от налогообложения только в случае, если такие операции производятся без изъятия драгоценных металлов из соответствующего хранилища банка-продавца.
   Актуальная проблема. Много вопросов у налогоплательщиков вызывает обложение НДС операций по выполнению организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических разработок (НИОКР), относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий.
   Подпунктом 16 п. 3 ст. 149 НК РФ определено, что на территории Российской Федерации выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения).
   Официальная позиция. В письме ФНС России от 15.03.2006 № ММ-6-03/274@ указано, что в НК РФ не предусмотрено понятие учреждения науки и научной организации, поэтому при определении вышеуказанных терминов следует руководствоваться Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее – Закон № 127-ФЗ).
   Согласно п. 1 ст. 5 Закона № 127-ФЗ под организацией науки понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующая в соответствии с учредительными документами научной организации.
   В соответствии с письмом ФНС России от 11.08.2005 № ММ-603/678@ если организация имеет государственную аккредитацию научной организации, то научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые данной организацией на основе хозяйственных договоров, правомерно освобождать от обложения НДС независимо от объема этих работ в общем объеме работ, выполненных за год, при условии обоснованности отнесения выполняемых работ к научным исследованиям и (или) опытно-конструкторским разработкам и при условии выполнения требований п. 4 ст. 149 НК РФ.
   Таким образом, для получения освобождения от налогообложения на основании подпункта 16 п. 3 ст. 149 НК РФ необходимо, чтобы исполнитель осуществлял на территории Российской Федерации работы, подпадающие под понятие «научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки», и подтвердил статус научной организации в соответствии со ст. 5 Закона № 127-ФЗ.
   Обратите внимание: подпунктом «б» п. 1 ст. 1 Закона № 195-ФЗ п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен подпунктом 16.1, согласно которому на территории Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) выполнение организациями НИОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав этих работ включаются следующие виды деятельности:
   – разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
   – разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
   – создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и их отражения в технической документации.
   Таким образом, законодатель расширил перечень НИОКР, при выполнении которых можно применять льготу по НДС на основании ст. 149 НК РФ:
   – до 1 января 2008 года освобождение от налогообложения в соответствии с подпунктом 16 п. 3 ст. 149 НК РФ получали организации, выполнявшие работы на территории Российской Федерации, подпадавшие под понятие НИОКР, при этом финансирование работ производилось за счет средств бюджетов и (или) соответствующих фондов либо работы осуществлялись учреждениями науки на основе хозяйственных договоров;
   – с 1 января 2008 года к вышеперечисленным операциям, не подпадающим под обложение НДС, добавились операции перечня видов деятельности, определенные подпунктом 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.
   Следовательно, с 1 января 2008 года для получения освобождения от налогообложения исполнитель должен осуществлять на территории Российской Федерации работы, подпадающие под понятие НИОКР, при этом выполнять хотя бы одно из двух следующих условий:
   – статус научной организации должен быть подтвержден в соответствии со ст. 5 Закона № 127-ФЗ;
   – выполняемые работы должны быть поименованы в подпункте 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.
   Актуальная проблема. Долгое время неясным для налогоплательщиков оставался вопрос об обложении НДС операций по приобретению права требования долга, вытекающего из договора займа денежных средств, а также процентов, начисленных/полученных при погашении займа в денежной форме.
   В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа).
   Пунктом 1 ст. 382 ГК РФ установлено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
   В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.
   В силу п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 настоящего Кодекса), или переходе вышеуказанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации вышеприведенных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.
   Таким образом, вышеназванные операции подлежат обложению НДС в случае, если они не освобождены от налога.
   Как следует из подпункта 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.
   Официальная позиция. В письме УМНС России по г. Москве от 18.06.2003 № 24-11/31587 разъяснено, что доходы, полученные налогоплательщиком (займодавцем) от оказания финансовых услуг, связанных с переуступкой ранее приобретенного права требования исполнения обязательств в денежной форме по договору займа, не подлежат обложению НДС.
   Следовательно, операции по приобретению права требования долга денежных средств, а также проценты, начисленные/полученные при погашении займа в денежной форме, НДС не облагаются.
   Судебная практика. Аналогичного подхода придерживаются и арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Московского округа от 01.12.2005, 28.11.2005 № КА-А40/11806-05).
   Обратите внимание: подпунктом «б» п. 1 ст. 1 Закона № 195-ФЗ п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен подпунктом 26, согласно которому на территории Российской Федерации не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.
   Таким образом, операции по приобретению права требования долга денежных средств, а также проценты, начисленные/полученные при погашении займа в денежной форме, НДС не облагаются. С 1 января 2008 года это правило прямо закреплено в подпункте 26 п. 3 ст. 149 НК РФ (в ред. Закона № 195-ФЗ).
   Обратите внимание: в соответствии с частью 1 ст. 4 Федерального закона от 22.07.2005 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 240-ФЗ) (далее – Закон № 116-ФЗ) на территории Российской Федерации могли создаваться особые экономические зоны (ОЭЗ) следующих типов:
   – промышленно-производственные ОЭЗ;
   – технико-внедренческие ОЭЗ;
   – туристско-рекреационные ОЭЗ.
   Законом № 240-ФЗ введены ОЭЗ нового типа – портовые ОЭЗ.
   Частью 2.2 ст. 4 Закона № 116-ФЗ (в ред. Закона № 240-ФЗ) установлено, что портовые ОЭЗ создаются на территориях морских портов и речных портов, открытых для международного сообщения и захода иностранных судов, территориях аэропортов, открытых для приема и отправки воздушных судов, выполняющих международные воздушные перевозки, а также на территориях, предназначенных в установленном порядке для строительства, реконструкции и эксплуатации морского порта, речного порта, аэропорта. Портовые ОЭЗ не могут включать имущественные комплексы, предназначенные для посадки пассажиров на суда, их высадки с судов и для иного обслуживания пассажиров.
   Частью 2.2 ст. 9 Закона № 116-ФЗ (в ред. Закона № 240-ФЗ) предусмотрено, что резидентом портовой ОЭЗ признается коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, зарегистрированная в соответствии с законодательством Российской Федерации на территории муниципального образования, в границах которого расположена ОЭЗ (на территории одного из муниципальных образований, если портовая ОЭЗ расположена на территориях нескольких муниципальных образований), и заключившая с органами управления ОЭЗ соглашение об осуществлении деятельности в портовой ОЭЗ в порядке и на условиях, которые предусмотрены Законом № 116-ФЗ.
   При этом согласно части 2.2 ст. 10 Закона № 116-ФЗ (в ред. Закона № 240-ФЗ) резидент портовой ОЭЗ имеет право осуществлять в ОЭЗ только портовую деятельность, а также в предусмотренных соглашением об осуществлении деятельности в портовой ОЭЗ случаях деятельность по строительству, реконструкции и эксплуатации объектов инфраструктуры морского порта, речного порта, аэропорта. Для целей Закона № 116-ФЗ под портовой деятельностью понимаются следующие осуществляемые на территориях морских портов, речных портов, аэропортов виды деятельности:
   – погрузочно-разгрузочные работы;
   – складирование и хранение товаров, а также оказание транспортно-экспедиторских услуг;
   – снабжение и снаряжение судов или воздушных судов, в том числе судовыми припасами, бортовыми запасами, оснащение судов или воздушных судов;
   – ремонт, техническое обслуживание, модернизация морских и речных судов, воздушных судов, авиационной техники, в том числе авиационных двигателей и других комплектующих изделий;
   – переработка водных биологических ресурсов;
   – операции по подготовке товаров к продаже и транспортировке (упаковка, сортировка, переупаковка, деление партии, маркировка и тому подобные операции);
   – простые сборочные и иные операции, осуществление которых существенно не изменяет состояние товара, в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ;
   – биржевая торговля товарами;
   – оптовая торговля товарами;
   – обеспечение функционирования объектов инфраструктуры портовой ОЭЗ.
   Законом № 240-ФЗ положения Закона № 116-ФЗ дополнены главой 6.2, регламентирующей вопросы, связанные с соглашением об осуществлении деятельности в портовой ОЭЗ.
   Пункт 1 ст. 1 Закона № 240-ФЗ внес в п. 3 ст. 149 НК РФ новый подпункт 27, согласно которому на территории Российской Федерации не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) проведение работ (оказание услуг) резидентами портовой ОЭЗ в портовой ОЭЗ. Очевидно, под это освобождение от налогообложения подпадают указанные в Законе № 116-ФЗ (в ред. Закона № 240-ФЗ) виды деятельности, которые могут осуществляться резидентами портовой ОЭЗ.
   Обратите внимание: при выполнении норм, содержащихся в поправках, внесенных Законами № 85-ФЗ, № 195-ФЗ и № 240-ФЗ в ст. 149 НК РФ, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 8 ст. 149 Кодекса при изменении редакции п. 1—3 ст. 149 НК РФ (отмене освобождения от обложения НДС или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.
   В связи с введением нового типа ОЭЗ Законом № 240-ФЗ внесены изменения и в другие положения главы 21 НК РФ.
   Так, подпунктом 5 п. 1 ст. 165 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 240-ФЗ) было установлено, что при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представлялись, если иное не было предусмотрено п. 2 и 3 ст. 165 НК РФ и в случае, если товары были помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны, контракт (копия контракта) с резидентом ОЭЗ, платежные документы об оплате товаров, копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента ОЭЗ, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению ОЭЗ, или его территориальным органом, а также таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны.
   Согласно подпункту 5 п. 1 ст. 165 НК РФ (в ред. Закона № 240-ФЗ) при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено п. 2 и 3 ст. 165 НК РФ в случае, если товары помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны, представляются:
   – контракт (копия контракта), заключенный с резидентом ОЭЗ;
   – копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента ОЭЗ, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению ОЭЗ, или его территориальным органом;
   – выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров от резидента ОЭЗ на счет налогоплательщика в российском банке, или выписка банка (копия выписки), подтверждающая внесение налогоплательщиком полученных сумм на свой счет в российском банке, и копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление от резидента ОЭЗ выручки (при расчете наличными денежными средствами), либо при ввозе товаров в портовую ОЭЗ – иные подтверждающие передачу товаров резиденту портовой ОЭЗ документы;
   – таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны либо при ввозе в портовую ОЭЗ российских товаров, помещенных за пределами портовой ОЭЗ под таможенный режим экспорта или перемещения припасов, таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в соответствии с заявленным таможенным режимом, и таможенного органа, который уполномочен на совершение таможенных процедур и таможенных операций при таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны и в регионе деятельности которого расположена портовая ОЭЗ;
   – документы, предусмотренные подпунктом 1 п. 5 ст. 165 НК РФ, в случае ввоза в портовую ОЭЗ товаров, помещенных за пределами портовой ОЭЗ под таможенный режим экспорта или перемещения припасов.
   Одновременно Закон № 240-ФЗ устанавливает и соответствующие правила, регламентирующие момент определения налоговой базы.
   Так, Законом № 240-ФЗ п. 9 ст. 167 НК РФ дополнен новым абзацем, согласно которому в случае ввоза в портовую ОЭЗ российских товаров, помещенных за пределами портовой ОЭЗ под таможенный режим экспорта или перемещения припасов, срок представления документов, установленный п. 9 ст. 165 НК РФ, определяется с даты помещения вышеуказанных товаров под таможенный режим экспорта или перемещения припасов.
   Следует, кроме того, отметить, что Законом № 240-ФЗ также установлено, что при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы в случае, если товары помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны, представляются документы, предусмотренные подпунктом 5 п. 1 ст. 165 НК РФ (подпункт 4 п. 3 ст. 165 НК РФ в ред. Закона № 240-ФЗ).
   Обратите внимание: в соответствии с подпунктом 4 п. 2 ст. 164 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 85-ФЗ) налогообложение производилось по налоговой ставке 10 % при реализации следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:
   – лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;
   – изделий медицинского назначения.
   Пунктом 3 ст. 1 Закона № 85-ФЗ абзац второй подпункта 4 п. 2 ст. 164 НК РФ дополнен нормой, позволяющей применять 10%-ю ставку НДС при ввозе лекарственных средств, предназначенных для клинических исследований.
   В настоящее время при ввозе на территорию Российской Федерации лекарственных средств таможенные органы применяют налоговую ставку в размере 10 % только в отношении зарегистрированных лекарственных средств (при наличии свидетельства о регистрации).
   Статьей 5 Федерального закона от 22.06.1998 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (далее – Закон № 86-ФЗ) установлено, что ввозимые лекарственные средства должны быть зарегистрированы в Российской Федерации. При этом согласно п. 3 ст. 24 Закона № 86-ФЗ при ввозе лекарственных средств на территорию Российской Федерации в таможенные органы Российской Федерации должны быть представлены сведения о государственной регистрации каждого из ввозимых лекарственных средств с указанием соответствующих регистрационных номеров.
   В соответствии с п. 6 ст. 20 Закона № 86-ФЗ допускается ввоз на территорию Российской Федерации конкретной партии незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований лекарственных средств, по разрешению федерального органа исполнительной власти, в компетенцию которого входят государственный контроль и надзор в сфере обращения лекарственных средств.
   В то же время на основании Правил государственной регистрации лекарственных средств, утвержденных Минздравом России 01.12.1998 № 01/29-14, вещества, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации, но не прошедшие государственную регистрацию, не относятся к лекарственным средствам. Соответственно такие препараты должны облагаться НДС по налоговой ставке 18 %.
   Поправка, внесенная в подпункт 4 п. 2 ст. 164 НК РФ, направлена на создание равных условий налогообложения в отношении зарегистрированных и незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований.
   Обратите внимание: Законом № 255-ФЗ внесены изменения в порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).
   В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей Кодекса, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определявшихся согласно ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС. В аналогичном порядке устанавливается налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу.
   При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база устанавливалась до вступления в силу Закона № 255-ФЗ исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применявшим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ.
   Пунктом 13 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что в случае получения налогоплательщиком – изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ), налогоплательщик – изготовитель вышеуказанных товаров (работ, услуг) имеет право устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) вышеуказанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.
   При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком – изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный вышеуказанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.
   Таким образом, налогоплательщики с длительным производственным циклом не уплачивают НДС с авансов, если они могут подтвердить, что их товар имеется в утвержденном постановлением Правительства РФ перечне товаров с длительным производственным циклом, а также могут представить соответствующие справки, подтверждающие длительность производственного цикла, и ведут раздельный учет операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.
   Пунктом 9 ст. 154 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 255-ФЗ) установлено, что до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 167 НК РФ, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 % в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ.
   Следует учитывать, что в соответствии с абзацем первым п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1—3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по вышеуказанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Таким образом, суммы полученной оплаты, частичной оплаты за поставляемые на экспорт товары подлежат включению в налоговую базу по НДС в момент, когда собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
   Официальная позиция. С учетом изложенного в письме Минфина России от 10.04.2006 № 03-04-08/77 разъяснено, что при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты (частичной оплаты), полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ, и оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 %.
   Обратите внимание: Законом № 255-ФЗ п. 9 ст. 154 НК РФ признан утратившим силу. Одновременно данным Законом абзац второй п. 1 ст. 154 НК РФ изложен в новой редакции.
   Так, п. 1 ст. 154 НК РФ (в ред. Закона № 255-ФЗ) установлено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС. В налоговую базу не включаются оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):
   – длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ;
   – которые облагаются по налоговой ставке 0 % согласно п. 1 ст. 164 НК РФ;
   – которые не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения).
   Таким образом, Законом № 255-ФЗ упорядочен порядок определения налоговой базы в случае получения оплаты, частичной оплаты в счет операций, облагаемых по налоговой ставке 0 %, указанных в подпунктах 4, 5, 6, 7 п. 1 ст. 164 НК РФ. Новые положения ст. 154 НК РФ позволяют сделать однозначный вывод о том, что суммы оплаты, частичной оплаты по этим операциям в периоде их получения освобождены от налогообложения. Следовательно, применявшийся ранее подход Минфина России по данному вопросу Законом № 255-ФЗ закреплен законодательно.
   Кроме того, Законом № 255-ФЗ дополнительно установлено, что если налогоплательщиком получена оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), такая оплата в налоговую базу по НДС не включается.
   Актуальная проблема. В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 255-ФЗ) при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежали суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчислялись исходя из балансовой стоимости вышеуказанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет их оплаты.
   До 1 января 2008 года часто предметом налогового спора был порядок проведения налогоплательщиком взаимозачета с поставщиком.
   Зачет является одним из способов прекращения встречных обязательств сторон. Порядок проведения взаимозачетов установлен ст. 410 ГК РФ, согласно которой обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. При проведении зачета взаимных требований погашаются обязательства сторон по двум (или более) самостоятельным договорам.
   Следует отметить, что с 1 января 2007 года при осуществлении зачетов взаимных требований сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств в соответствии с абзацем вторым п. 4 ст. 168 НК РФ. Следовательно, в рассматриваемой ситуации уплата сумм НДС между контрагентами по договору должна производиться денежными средствами.
   При этом НК РФ не устанавливает срок, в течение которого контрагенты, проведя взаимозачет, должны перечислить друг другу НДС. Следовательно, уплата НДС может растянуться на неопределенное время или вовсе не состояться.
   В то же время уплата НДС поставщику при проведении взаимозачета не является одним из условий применения налогового вычета. Статья 172 НК РФ исчерпывающе перечисляет ситуации, при которых НДС возмещается только после его оплаты контрагентом. Взаимозачет встречных однородных требований в данной статье НК РФ не упоминается. Отсюда можно сделать вывод: при взаимозачетах налогоплательщик, имеющий счет-фактуру, имеет право возмещать НДС из бюджета даже при отсутствии его оплаты контрагентом.
   Кроме того, на момент принятия НДС к вычету налогоплательщику может быть не известно о том, что расчеты будут осуществляться взаимозачетом.
   В то же время согласно приказу Минфина России от 07.11.2006 № 136н, утвердившему форму налоговой декларации по НДС, в разделе 3 декларации по строке 240 надо отражать сумму «входного» НДС, которая была предъявлена налогоплательщику и уплачена им деньгами в случаях, предусмотренных п. 4 ст. 168 НК РФ, в том числе и при зачете встречных требований. Получается, что сумму вычета по НДС при взаимозачете нельзя вписать в эту строку до тех пор, пока налог не будет перечислен контрагенту. Иными словами, согласно данному порядку до момента оплаты НДС денежными средствами при проведении взаимозачета сумма этого налога не может быть принята к вычету.
   Официальная позиция. Как следует из письма Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/31, зачет взаимных требований относится к безденежной форме расчетов, при которой суммы НДС, подлежащего вычету, определяются на основании п. 2 ст. 172 НК РФ, то есть с учетом балансовой стоимости передаваемого имущества.
   Судебная практика. По мнению арбитражных судов, при осуществлении зачета встречных однородных денежных требований п. 2 ст. 172 НК РФ, ограничивающий сумму налогового вычета размером балансовой стоимости переданного имущества, неприменим, поскольку в нем говорится об использовании в расчетах исключительно имущества, тогда как по условиям договоров оплата товаров (работ, услуг) была предусмотрена в денежной форме, задолженность налогоплательщика перед поставщиком погашалась зачетом взаимных денежных требований. Отождествление взаимозачета с меной недопустимо. Вышеназванная норма применяется только в случае, если прослеживается непосредственная связь между выбытием имущества и оплатой приобретенных товаров (работ, услуг).
   Данная точка зрения высказана в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 23.08.2006 № Ф03-А73/06-2/2638, ФАС Уральского округа от 18.07.2006 № Ф09-6072/06-С2, от 09.03.2006 № Ф09-1231/06-С2, от 15.02.2006 № Ф09-687/06-С2, ФАС Центрального округа от 29.08.2006 № А09-16119/05-31.
   Обратите внимание: разрешить вышеуказанную проблему призваны поправки, внесенные Законом № 255-ФЗ в ст. 172 НК РФ. Так, п. 2 ст. 172 НК РФ (в ред. Закона № 255-ФЗ) установлено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 настоящего Кодекса.
   Одновременно Законом № 255-ФЗ признаны утратившими силу положения абзаца 2 п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно которым было определено, что при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении вышеуказанных товаров (работ, услуг), исчислялись исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
   Таким образом, положения ст. 172 НК РФ (в ред. Закона № 255-ФЗ) устраняют противоречия, возникающие при проведении налогового вычета в случае, если в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) используется имущество налогоплательщика.

2. Прочие изменения, внесенные в главу 21 НК РФ

   Законом № 85-ФЗ расширен перечень организаций, которые на основании подпункта 2 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагают НДС операции по реализации товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг).
   К списку ограниченного круга налогоплательщиков, имеющих право использовать вышеуказанную льготу, дополнительно отнесены государственные унитарные предприятия при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения.
   Обратите внимание: подпунктами 2—3 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации:
   – работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, то есть товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.
   Действие данной нормы распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории;
   – работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.
   Читателям следует иметь в виду, что право на применение налоговой ставки в размере 0 % при реализации налогоплательщиком вышеуказанных работ (услуг) может быть реализовано организацией или индивидуальным предпринимателем только при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
   Так, в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктами 2 и 3 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено п. 5 ст. 165 НК РФ, представляются следующие документы:
   – контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение вышеуказанных работ (оказание указанных услуг);
   – выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица – покупателя вышеуказанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке.
   Если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица – покупателя вышеуказанных работ (услуг).
   Если незачисление валютной выручки от реализации работ (услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством Российской Федерации, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации;
   – таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации. Вышеуказанная декларация (ее копия) представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 3 п. 1 ст. 165 НК РФ.
   В письме Минфина России от 21.04.2006 № 03-04-08/85 обращено внимание налогоплательщиков на то, что согласно п. 4 ст. 165 НК РФ для обоснования правомерности применения налоговой ставки 0 % в отношении услуг по перевозке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации морскими судами, представлять в налоговые органы таможенную декларацию не требуется. Представление таможенной декларации является одним из обязательных условий подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 % только при оказании услуг по перевозке морским транспортом товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. Поэтому в случае реализации услуг по перевозке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации, налогоплательщики, оказывающие такие услуги, таможенные декларации в налоговые органы не представляют независимо от того, под каким таможенным режимом перемещаются вышеуказанные товары. В связи с этим требования налоговых органов, о которых сообщается в письме, по представлению налогоплательщиками, осуществляющими услуги по ввозу и вывозу товаров, таможенных деклараций с целью подтверждения факта перевозки товаров, помещенных под таможенный режим, отличный от международного таможенного транзита, не правомерны. Следует также отметить, что операции по реализации услуг по перевозке как ввозимых (вывозимых) товаров, так и перемещаемых в режиме международного таможенного транзита товаров облагаются по налоговой ставке 0 %.
   В письме ФНС России от 22.02.2007 № 03-2-03/399 отмечено, что налоговая декларация (ее копия) представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 3 п. 1 ст. 165 НК РФ.
   При реализации услуг по перевалке, погрузке, перегрузке нефтепродуктов на экспорт без использования трубопроводного транспорта для обоснованности применения налоговой ставки 0 % таможенная декларация не представляется;
   – копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с подпунктами 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ). Положения настоящего подпункта применяются с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 4 п. 1 ст. 165 НК РФ.
   В письме Минфина России от 11.07.2006 № 03-04-08/142 отмечено, что согласно подпунктам 1, 2 и 4 п. 4 ст. 165 НК РФ для российских организаций, оказывающих услуги по перевозке товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, обязанность представлять таможенные декларации в налоговые органы для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 % не установлена.
   Обратите внимание: Законом № 85-ФЗ положения ст. 165 НК РФ дополнены новым правилом, согласно которому налогоплательщики, которые в соответствии с п. 4 ст. 165 настоящего Кодекса не представляют в налоговые органы таможенные декларации (их копии), для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, представляют документы, указанные в подпунктах 1, 2 и 4 п. 4 ст. 165 настоящего Кодекса, в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации), проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах. Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил документы, указанные в подпунктах 1, 2 и 4 п. 4 ст. 165 НК РФ, операции по реализации работ (услуг) подлежат налогообложению по ставке, предусмотренной п. 3 ст. 164 настоящего Кодекса. Если налогоплательщик представляет впоследствии в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 %, уплаченные суммы НДС возвращаются налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.
   Данное правило установлено с 1 января 2008 года п. 9 ст. 165 НК РФ и в соответствии с п. 2 ст. 3 Закона № 85-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.
   Письмом Минфина России от 06.08.2007 № 03-07-08/225 разъяснено, что в связи с тем что Закон № 85-ФЗ вступил в силу с 1 января 2008 года, положения, предусматривающие применение 180-дневного срока для сбора документов, обосновывающих правомерность применения налоговой ставки 0 %, в отношении вышеперечисленных услуг, следует применять начиная с 1 января 2008 года, а не в течение 2007 года.
   Обратите внимание: в связи с внесением вышеуказанных поправок в ст. 165 НК РФ с 1 января 2008 года изменены и соответствующие положения ст. 167 Кодекса, устанавливающие момент определения налоговой базы.
   По общему правилу, моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
   – день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав (подпункт 1 п. 1 ст. 167 НК РФ);
   – день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (подпункт 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
   В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1—3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по вышеуказанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
   Однако если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по этим товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 167 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено п. 9 ст. 167 НК РФ.
   Законом № 85-ФЗ установлено, что, если налогоплательщиками, которые в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ не представляют в налоговые органы таможенные декларации, не собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса, на 181-й календарный день считая с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации), проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах), момент определения налоговой базы по вышеуказанным товарам (работам, услугам) определяется согласно подпункту 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 9 ст. 167 настоящего Кодекса.
   Пунктом 2 ст. 3 Закона № 85-ФЗ данные правила распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.
   Обратите внимание: в силу подпункта 5 п. 1 ст. 164 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 255-ФЗ) при реализации работ (услуг), выполнявшихся (оказывавшихся) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве, налогообложение производилось по налоговой ставке 0 %.
   Пунктом 2 ст. 1 Закона № 255-ФЗ положения подпункта 5 п. 1 ст. 164 НК РФ изложены в новой редакции, согласно которой налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации товаров (работ, услуг) в области космической деятельности.
   При этом подпунктом 5 п. 1 ст. 164 НК РФ (в ред. Закона № 255-ФЗ) установлено, что его положения распространяются на космическую технику, космические объекты, объекты космической инфраструктуры, подлежащие обязательной сертификации в соответствии с законодательством Российской Федерации в области космической деятельности, включая работы (услуги), выполняемые (оказываемые) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве, в том числе управляемой с поверхности и (или) из атмосферы Земли; работы (услуги) по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве, в том числе с поверхности и (или) из атмосферы Земли; подготовительные и (или) вспомогательные (сопутствующие) наземные работы (услуги), технологически обусловленные (необходимые) и неразрывно связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства и (или) с выполнением работ (оказанием услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве.
   Одновременно Законом № 255-ФЗ изложен в новой редакции п. 7 ст. 165 НК РФ. В результате данных изменений с момента вступления в силу Закона № 255-ФЗ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктом 5 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:
   – договор или контракт (копия договора или контракта) налогоплательщика с иностранными или российскими лицами на реализацию (поставку) товаров, выполнение работ, оказание услуг;
   – выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги на счет налогоплательщика в российском банке с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 2 п. 1 и подпунктом 3 п. 2 настоящей статьи Кодекса;
   – акт или иные документы (их копии), подтверждающие реализацию (поставку) товаров, выполнение работ, оказание услуг;
   – сертификат (его копия), выданный в соответствии с законодательством Российской Федерации, на реализуемую космическую технику, включая космические объекты, объекты космической инфраструктуры (товары).
   Таким образом, Законом № 255-ФЗ уточнен и расширен перечень товаров (работ, услуг) в области космической деятельности, реализация которых облагается НДС по налоговой ставке 0 %. При этом Законом № 255-ФЗ установлено определение космической техники, а также приведен детальный перечень работ, услуг, которые связаны с космической деятельностью.
   Законом № 255-ФЗ уточнены и требования, при соблюдении которых возможно применение налоговой ставки 0 %.
   Обратите внимание: Законом № 85-ФЗ внесены и другие изменения в обложение товаров (работ, услуг) НДС.
   В соответствии с п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
   При этом налоговая база устанавливается отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом главы 21 НК РФ.
   Согласно п. 2 ст. 161 НК РФ налоговая база, указанная в п. 1 данной статьи Кодекса, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.
   До 1 января 2008 года ни глава 21, ни положения глав 25, 26.1 и 26.2 НК РФ не предусматривали порядок учета НДС, уплаченного налоговыми агентами – сельскохозяйственными товаропроизводителями или налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, в случае возврата товаров иностранным поставщикам, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации.
   Подпунктом «б» п. 6 и п. 7 ст. 1 Закона № 85-ФЗ ст. 170 и 171 НК РФ дополнены положениями, согласно которым организации, не являющиеся налогоплательщиками либо освобождаемые от исполнения обязанностей плательщика НДС, и индивидуальные предприниматели имеют право включать в принимаемые к вычету в соответствии с главами 25, 26.1 и 26.2 НК РФ расходы суммы НДС, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 настоящего Кодекса (при приобретении товаров у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика), в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей.
   Следует отметить, что на основании п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы НДС, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).
   Вычетам также подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
   Законом № 85-ФЗ данные правила распространены на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ.
   Обратите внимание: в соответствии с подпунктом 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 п. 3 ст. 170 настоящего Кодекса, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.
   Таким образом, подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ устанавливает исключения, в соответствии с которыми не требуется восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса, в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
   Закон № 85-ФЗ относит к таким исключениям и передачу имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

3. Налогоплательщики. Исполнение обязанностей плательщика НДС лицами, освобожденными от его уплаты

   В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые плательщиками этого налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации (ТК РФ).
   Из этого следует, что организации и индивидуальные предприниматели, отвечающие критериям ст. 11 НК РФ, устанавливающей определение таких лиц, являются плательщиками НДС. Однако это не все.
   Во-первых, п. 1 ст. 145 НК РФ закреплено, что организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС (если иное не предусмотрено другими положениями данной статьи Кодекса), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб.
   Во-вторых, согласно абзацу второму п. 7 ст. 12 НК РФ установленные Кодексом специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст. 13—15 НК РФ.
   Данное положение касается и обязанности налогоплательщиков, применяющих специальный налоговый режим, уплачивать НДС.
   Обратите внимание: п. 8, 13 ст. 1 Закона № 85-ФЗ в ст. 346.1 и 346.11 НК РФ внесены изменения, касающиеся налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы в виде единого сельскохозяйственного налога и упрощенной системы налогообложения и являющихся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Данными изменениями установлено, что вышеуказанные налогоплательщики должны исполнять обязанности по уплате НДС по операциям, осуществляемым в рамках вышеуказанных договоров в случаях, если на них согласно ст. 174.1 НК РФ возложено ведение общего учета операций, подлежащих обложению НДС в соответствии со ст. 146 настоящего Кодекса.
   Как указывается в ст. 174.1 НК РФ, в целях главы 21 Кодекса ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым является российская организация либо индивидуальный предприниматель.
   При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на вышеуказанного участника товарищества возлагаются обязанности плательщика НДС.
   Вышеуказанные изменения вступили в силу с 1 января 2008 года.
   Обратите внимание: по общему правилу, лица, применяющие специальные налоговые режимы, а также лица, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, не являются плательщиками данного налога. Однако, как свидетельствует правоприменительная практика, не все так просто.
   Актуальная проблема. Пунктом 5 ст. 173 НК РФ установлено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС:
   – лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС;
   – налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
   На практике может случиться так, что освобожденный от уплаты НДС налогоплательщик (например, применяющий упрощенную систему налогообложения) выставляет при реализации товаров (услуг, работ) покупателям счет-фактуру. В силу п. 5 ст. 173 НК РФ, если лица, освобожденные от уплаты НДС, выставляют счета-фактуры с выделенной в них суммой этого налога, они обязаны уплатить налог.
   Но между налогоплательщиками и налоговыми органами часто возникают споры по вопросу применения положений п. 5 ст. 173 НК РФ. Рассмотрим эту ситуацию более подробно в отношении налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
   При этих и последующих ссылках в данном издании на официальную позицию обращаем внимание читателей на следующее.
   Согласно Разъяснениям о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденным приказом Минюста России от 04.05.2007 № 88, нормативный правовой акт – это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение. Данные определения нормативного правового акта и правовой нормы, содержащиеся в постановлении Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации от 11.11.1996 № 781-II ГД «Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации», Минюстом России рекомендовано использовать при подготовке нормативных правовых актов.
   В соответствии с п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.
   Согласно п. 10 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не прошедший государственную регистрацию, не влечет правовых последствий как не вступивший в силу и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений.
   Письмо не является нормативным правовым актом, следовательно, не может иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц, в связи с чем понятие «действующего» письма весьма условно.
   Другое дело, что суды в некоторых случаях признают письма равными нормативно-правовым актам, а также признают некоторые из них недействующими. С этой точки зрения все нижеприведенные письма проверены и являются «действующими».
   Официальная позиция. По мнению Минфина России, выраженному в письме от 10.02.2006 № 03-11-04/2/33, у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, отсутствует обязанность, предусмотренная ст. 169 НК РФ, предъявлять покупателям счета-фактуры. Следовательно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в выставляемых покупателям расчетных и первичных учетных документах сумму НДС не выделяют и счета-фактуры не выставляют.
   В письме Минфина России от 13.05.2005 № 03-06-05-04/124 указано на то, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, счета-фактуры при осуществлении ими предпринимательской деятельности, облагаемой данным налогом, не выставляют.
   Согласно письму Минфина России от 10.02.2006 № 03-11-04/2/33 в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, покупателю товара счета-фактуры с выделением суммы НДС вся сумма налога, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.
   Такие выводы закреплены Минфином России и в письме от 23.03.2007 № 03-07-11/68.
   Налоговые органы занимают по данному вопросу аналогичную позицию: в случае выставления лицами, не являющимися плательщиками НДС, покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога указанная в счете-фактуре сумма НДС подлежит уплате в бюджет в соответствии с подпунктом 1 п. 5 ст. 173 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 08.07.2005 № 19-11/48885).
   Следовательно, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в случае выставления счета-фактуры с выделенной суммой НДС без последующей уплаты данного налога в бюджет подлежат привлечению к ответственности согласно ст. 122 НК РФ.
   Однако в судебной практике отсутствует единая позиция по данному вопросу.
   Судебная практика. По мнению некоторых судов, при применении ст. 122 НК РФ судам следует исходить из наличия у привлекаемого лица статуса налогоплательщика.
   В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2006 № А17-1793/5-2006 суд пришел к выводу, что налогоплательщик, применявший упрощенную систему налогообложения, не являлся плательщиком НДС, то есть вышеуказанная сумма налога не была его задолженностью в значении, придаваемом ст. 11, 44 и 45 НК РФ.
   Учитывая, что на основании ст. 122 НК РФ к налоговой ответственности могут быть привлечены только налогоплательщики, а Кодексом ответственность за неуплату незаконно полученного и не перечисленного в бюджет налога не установлена, суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании штрафа в подобной ситуации.
   В постановлении от 17.11.2006 № А29-13970/2005А ФАС Волго-Вятского округа также указал, что налогоплательщик, не являвшийся плательщиком НДС, был неправомерно привлечен к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ. Кроме того, суд отметил, что налогоплательщику были неправомерно начислены пени.
   Аналогичные выводы также сделаны в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2006 № Ф04-7765/2006 (28634-А46-34), от 12.12.2006 № Ф04-8300/2006(29053-А27-27), от 20.11.2006 № Ф04-7742/2006(28606-А27-6), от 16.10.2006 № Ф04-6585/2006(27194-А45-6), № Ф04-4198/2006(27208-А27-31), от 29.08.2006 № Ф04-5400/2006(26554-А75-27), ФАС Уральского округа от 26.09.2006 № Ф09-8563/06-С2, от 19.09.2006 № Ф09-8329/06-С2, от 16.08.2006 № Ф09-7010/06-С2.
   Кроме того, суды отмечают, что на налогоплательщиках, применяющих упрощенную систему налогообложения, лежит только обязанность по перечислению неправомерно выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя НДС, что предусмотрено подпунктом 1 п. 5 ст. 173 НК РФ [1].
   Однако по вопросу привлечения налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, к ответственности согласно ст. 122 НК РФ за неуплату в бюджет сумм НДС, полученных от покупателей товаров (работ, услуг) в случае выставления таким налогоплательщиком счета-фактуры, в судебной практике существует и противоположная позиция.
   Неуплата или неполная уплата сумм налога в соответствии с п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения деяний (действий или бездействия).
   Руководствуясь данной позицией Пленума ВАС РФ и учитывая, что на основании выставленных налогоплательщиком счетов-фактур покупатель вправе предъявить уплаченные ему суммы НДС к вычету из бюджета и при этом предполагается, что поставщик перечислил в бюджет полученный налог, суды приходят к выводу о наличии у налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, в случае выставления счета-фактуры обязанности по перечислению НДС в бюджет. Следовательно, по мнению судов, привлечение такого налогоплательщика к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ при наличии вины обоснованно.
   Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.11.2006 № А33-11936/06-Ф02-5948/06-С1 отмечено, что у налогоплательщика возникла обязанность по уплате НДС, неисполнение которой влекло ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ. По мнению суда, неправомерное бездействие, выразившееся в неисчислении и неуплате суммы НДС при наличии соответствующей обязанности, повлекло занижение налогоплательщиком налоговой базы по НДС. Таким образом, суд признал правомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика в вышеуказанной ситуации к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.
   Такие выводы были также сделаны и в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2005 № Ф08-3678/ 2005-1486А.
   Очевидно, что все вышеприведенное можно применить и к ситуации, при которой налогоплательщик, применяющий систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, выставляет счет-фактуру.
   Актуальная проблема. Если налогоплательщик, освобожденный от уплаты НДС, выставляет счет-фактуру, однако при этом не уплачивает соответствующие суммы НДС в бюджет, велика вероятность того, что в ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговые органы начислят налогоплательщику пени за несвоевременную уплату НДС. В данном случае судебная практика, как правило, на стороне налогоплательщика.
   Судебная практика. По мнению судов, на лице, не являющемся плательщиком НДС, лежит обязанность по перечислению в бюджет выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя НДС, однако пени за его несвоевременную уплату начислению не подлежат.
   В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.08.2006 № А17-6893/5-2005 указано, что нормы главы 21 НК РФ не содержат положений, согласно которым лицо, не являющееся налогоплательщиком, но получившее сумму НДС от покупателей собственной продукции, приобретает статус налогоплательщика. У него только возникает обязанность по перечислению в бюджет полученной суммы налога.
   На основании анализа положений ст. 75 НК РФ суд пришел к выводу о том, что обязанность по уплате пеней также возникает только у лиц, которые являются налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами.
   Суд установил, что в проверяемый налоговым органом период налогоплательщик по деятельности, связанной с оказанием транспортных услуг, уплачивал единый налог на вмененный доход; следовательно, он не был плательщиком НДС. Однако обязанность по уплате НДС возникла у налогоплательщика в связи с выставлением счетов-фактур, в которых этот налог был неправомерно выделен.
   С учетом вышеизложенного суд сделал вывод о том, что налогоплательщик не должен был уплачивать пени, и отказал в удовлетворении этой части требований налогового органа.
   Аналогичные выводы приведены также в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.03.2007 № А17-5398/5-3-2005, 2052/5-2006.
   Актуальная проблема. Возникновением риска привлечения к налоговой ответственности согласно ст. 122 НК РФ и доначисления пеней налогоплательщику, освобожденному от уплаты НДС, но выставившему счет-фактуру с выделенной суммой налога, проблемы такого налогоплательщика не заканчиваются.
   В арбитражной практике возникают налоговые споры по вопросу о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности согласно ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный срок декларации по НДС в подобной ситуации.
   Например, по мнению налоговых органов, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, на основании п. 5 ст. 173 и 174 НК РФ обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в случае выставления покупателям счета-фактуры с выделением сумм НДС (см. письмо УМНС России по г. Москве от 14.11.2003 № 21-09/64172).
   В случае неисполнения вышеуказанной обязанности налогоплательщик может быть привлечен, по мнению налоговых органов, к налоговой ответственности согласно ст. 119 НК РФ. Однако суды, как правило, отклоняют такие доводы налоговых органов как противоречащие положениям ст. 119 НК РФ и указывают, что применяющий упрощенную систему налогообложения налогоплательщик не подпадает под понятие налогоплательщиков (налоговых агентов), приведенных в п. 5 ст. 173 Кодекса, поэтому у него нет обязанности представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС, как это предусмотрено п. 5 ст. 174 НК РФ. Такие выводы выражены ФАС Дальневосточного округа в постановлениях от 29.11.2006, 22.11.2006 № Ф03-А80/06-2/4257, от 22.11.2006, 15.11.2006 № Ф03-А80/06-2/4265.
   Аналогичной позиции придерживаются суды в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 № А26-2012/2006-211, ФАС Поволжского округа от 07.09.2006 № А12-4687/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.06.2006 № А74-28/06-Ф02-2554/06-С1 и ФАС Уральского округа от 02.10.2006 № Ф09-8654/06-С1, от 26.09.2006 № Ф09-8563/06-С2, от 16.08.2006 № Ф09-7010/06-С2.
   Актуальная проблема. На практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают налоговые споры по вопросу о том, подлежит ли налогоплательщик, освобожденный от уплаты НДС, ответственности согласно п. 1 ст. 126 НК РФ, если при проведении мероприятий налогового контроля он не исполнил требование налогового органа о представлении документов по НДС в случае выставления в проверяемый налоговым органом период покупателям счета-фактуры.
   Позиция судов по данному вопросу такова, что если налогоплательщик не является плательщиком НДС (или налоговым агентом), то обязанности по представлению соответствующих документов налоговому органу у него не возникает. Такие выводы сделаны в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2006 № А19-12626/06-24-Ф02-5663/06-С1 и ФАС Волго-Вятского округа от 07.08.2006 № А17-6892/5-2005.

4. Освобождение от уплаты НДС: проблемы получения и реализации такого права

   Если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб., такие лица имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой этого налога.
   Обратите внимание: исходя из позиции налоговых органов, изложенной в письмах УМНС России по г. Москве от 26.03.2003 № 24-11/16214, от 11.11.2002 № 24-11/54690 и от 13.08.2002 № 24-11/37085, сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 %), так и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со ст. 147 и 148 НК РФ).
   Официальная позиция. В письме УФНС России по г. Москве от 07.06.2005 № 19-11/40890 указано, что согласно подпункту 8 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по проведению лотерей, организации тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса и выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению в соответствии с данным подпунктом п. 3 ст. 149 Кодекса, включается в сумму выручки в целях применения ст. 145 НК РФ.
   Кроме того, учитывая положения ст. 146 НК РФ, для использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом выручки, полученной от передачи в пользование имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Российской Федерации.
   Выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, включается в сумму выручки в целях применения ст. 145 Кодекса. В частности, по мнению налогового органа, доходы, полученные от игорного бизнеса, не подлежащие обложению НДС на основании подпункта 8 п. 3 ст. 149 НК РФ, должны учитываться при определении выручки от реализации для освобождения от НДС согласно ст. 145 Кодекса.
   Актуальная проблема. Спорные ситуации часто возникают в случае, если у налогоплательщика отсутствует выручка от реализации за требуемый период времени. В связи с этим возникает вопрос: может ли налогоплательщик в такой ситуации рассчитывать на получение освобождения от налогообложения (продление освобождения от налогообложения)?
   Официальная позиция. Согласно письму Минфина России от 28.03.2007 № 03-07-14/11 освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС могло быть использовано (продлено) в 2004—2005 годах только в случае осуществления индивидуальным предпринимателем в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествовавших месяцу, с начала которого применялось освобождение от налогообложения (каждых трех последовательных календарных месяцев в периоде использования освобождения), операций по реализации товаров (работ, услуг), сумма выручки от осуществления которых не превышала вышеуказанный размер.
   Если же индивидуальным предпринимателем, направившим в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение от налогообложения (о продлении срока освобождения от налогообложения) в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествовавших месяцу, с начала которого применялось освобождение от налогообложения (каждых трех последовательных календарных месяцев в периоде использования освобождения от налогообложения), не осуществлялись операции по реализации товаров (работ, услуг) и соответственно отсутствовала выручка от этих операций, а также не производились записи в книге продаж, книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, журнале выставленных счетов-фактур, то такие индивидуальные предприниматели, по мнению Минфина России, не имели права на освобождение от налогообложения (продление освобождения от налогообложения), а также от исполнения обязанностей плательщика НДС.
   В то же время согласно неоднократным разъяснениям налоговых органов отсутствие у налогоплательщика выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не лишает его права на применение освобождения от налогообложения. Например, в письме от 04.09.2006 № 19-11/077487 УФНС России по г. Москве отметило, что отсутствие у организации выручки за три предшествовавших последовательных календарных месяца не лишало ее права на применение освобождения от налогообложения. Аналогичные выводы сделаны в письме УМНС России по г. Москве от 26.12.2001 № 02-14/59579.
   Судебная практика. Арбитражные суды отмечают, что ст. 145 НК РФ не содержит положений, согласно которым налогоплательщик лишается права на освобождение от уплаты НДС по основаниям отсутствия у него выручки от реализации продукции (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца (постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 № А56-35928/2005, ФАС Уральского округа от 02.05.2007 № Ф09-3020/07-С2).
   Заметим, что такой позиции суды придерживаются уже довольно долгое время (см. постановления ФАС Московского округа от 05.03.2002 № КА-А40/1130-02, ФАС Уральского округа от 18.10.2001 № Ф09-2567/01-АК, ФАС Поволжского округа от 16.10.2001 № А49-3065/01-119АК/7).
   Обратите внимание: по вопросу определения организацией, уплачивающей в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности единый налог на вмененный доход, суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в письме Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/71 разъяснено следующее. Поскольку п. 4 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что организации, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются плательщиками НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, то в вышеуказанную сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) не включается сумма выручки, полученная от реализации товаров (работ, услуг) в части деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ.
   Данную точку зрения разделяют и арбитражные суды. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2003 № А26-866/03-21 содержится вывод о том, что налогоплательщик, переведенный по одному из осуществляемых видов деятельности на единый налог на вмененный доход, имел право претендовать на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) по иным видам деятельности, облагаемым НДС, без учета этого налога, не превысила в совокупности 1 млн руб.
   Обратите внимание: организации и индивидуальные предприниматели, удовлетворяющие критериям п. 1 ст. 145 НК РФ, в силу прямого указания НК РФ имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Однако положениями п. 1 ст. 145 НК РФ прямо не закреплено освобождение таких налогоплательщиков от обязанности представлять налоговую декларацию в налоговый орган.
   Здесь следует отметить, что в силу ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. По мнению ВАС РФ, изложенному в решении от 13.02.2003 № 10462/02, организации и индивидуальные предприниматели, имеющие право на освобождение от уплаты НДС, представлять налоговые декларации по данному налогу не должны. ВАС РФ указал, что установление такой обязанности изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ, и возлагают на них дополнительные обязанности.
   Налоговые органы также придерживаются позиции, согласно которой глава 21 НК РФ не предусматривает обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ, представлять налоговые декларации (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 № 24-11/51163).
   Обратите внимание: условия, необходимые для освобождения налогоплательщика от уплаты НДС, сформулированы в ст. 145 НК РФ. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2003 № А74-3811/02-К2-Ф02-834/03-С1 арбитражный суд отметил, что налоговый орган не имел права устанавливать дополнительные требования и ограничения в качестве условия освобождения налогоплательщика от уплаты НДС, в том числе требование об отсутствии у налогоплательщика на момент обращения в налоговый орган с заявлением о его освобождении от обязанности по уплате НДС задолженности по налогам.
   Обратите внимание: статьей 145 НК РФ установлен перечень документов, подтверждающих право на освобождение от налогообложения (продление срока освобождения от налогообложения), а также сроки представления данных документов и уведомления об использовании подобного права.
   Актуальная проблема. Встречаются ситуации, при которых налогоплательщик по объективным причинам не может представить все требуемые документы, например если освобождение от налогообложения пытается получить вновь зарегистрированная организация, у которой на момент подачи уведомления еще не составлен бухгалтерский баланс.
   По мнению Минфина России, в подобной ситуации организация не имеет права на использование освобождения от налогообложения. Согласно письму Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/73 если налогоплательщиком, направившим в налоговый орган уведомление о продлении срока освобождения от налогообложения, в налоговые органы не представлены все необходимые документы, то отказ налоговых органов в продлении освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика законодательству не противоречит.
   Согласно письмам МНС России от 13.01.2003 № 03-1-08/523/ 13-Е763 и от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@ непредставление хотя бы одного из указанных в п. 6 ст. 145 НК РФ документов служит основанием для отказа организации в использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.
   Судебная практика. В арбитражной практике отсутствует единый подход к решению данного вопроса. По мнению одних арбитражных судов, для обоснования права на освобождение от уплаты НДС могут использоваться и иные документы, подтверждающие, что выручка за три предшествующих календарных месяца не превышает законодательно установленного лимита. Например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 21.01.2003 № А26-3834/02-02-10/154 счел, что таким документом может быть декларация по НДС.
   В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.10.2006 № А19-8440/06-31-Ф02-5438/06-С1 арбитражный суд признал правомерным использование налогоплательщиком права на освобождение от уплаты НДС, отклонив довод налогового органа о несоответствии представленных журналов полученных и выставленных счетов-фактур установленным требованиям к их ведению и непредставлении налогоплательщиком копий полученных и выставленных счетов-фактур. По мнению суда, на основании представленных налогоплательщиком в налоговый орган документов можно было сделать вывод о соблюдении им условий, предусмотренных п. 1 ст. 145 НК РФ для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Кроме того, налоговым органом при установлении несоответствия представленных журналов полученных и выставленных счетов-фактур установленным требованиям к их ведению не было принято мер для истребования у индивидуального предпринимателя копий счетов-фактур, указанных в этих журналах. При камеральной проверке представленной предпринимателем налоговой декларации налоговый орган также не установил обстоятельства, предусмотренные п. 5 ст. 145 НК РФ, для утраты права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика и восстановления сумм НДС.
   В то же время в постановлении ФАС Московского округа от 28.01.2003 № КА-А40/8190-02 суд пришел к выводу, что представленные налогоплательщиком для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ копии деклараций и справка банка сами по себе не подтверждали размер полученной им выручки, так как в декларациях только делалось заявление о размере выручки, а справка банка отражала только безналичные операции по счету. Между тем выручка как объект налогообложения должна была учитываться налогоплательщиком в бухгалтерских регистрах (например, в книге покупок и книге продаж) и подтверждаться первичными документами.
   В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2006 № А19-1582/06-24-Ф02-4579/06-С1, от 07.09.2006 № А19-1581/06-11-Ф02-4612/06-С1 также содержится вывод о том, что индивидуальный предприниматель, не представивший в налоговый орган соответствующее письменное заявление (уведомление) и документы, предусмотренные ст. 145 НК РФ (выписки из книг продаж, книги учета доходов и расходов, копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур), не мог использовать право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.
   Актуальная проблема. В арбитражной практике встречаются споры, связанные с несвоевременным представлением налогоплательщиками налоговым органам уведомления и соответствующих документов, подтверждающих право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.
   По мнению судов, непредставление налогоплательщиком в установленные законом сроки документов, подтверждающих право на освобождение от уплаты НДС, не служит основанием для доначисления НДС и привлечения налогоплательщика к ответственности согласно ст. 119 и 122 НК РФ.
   Как указал суд в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 № А56-49270/2005, п. 5 ст. 145 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать НДС в случае нарушения сроков представления в налоговый орган уведомления об освобождении от уплаты НДС и соответствующих документов. Кроме того, налогоплательщик представил указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ документы с нарушением срока, установленного п. 4 ст. 145 настоящего Кодекса, но до вынесения налоговым органом решения о доначислении налога и привлечении к ответственности. Таким образом, на момент принятия налоговым органом решения правовые основания для применения к предприятию неблагоприятных последствий, предусмотренных п. 5 ст. 145 НК РФ, отсутствовали.
   Аналогичный вывод содержится также в постановлениях ФАС Центрального округа от 28.11.2006 № А62-3695/06, ФАС СевероЗападного округа от 22.12.2005 № А13-4932/2005-28, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 № Ф04-2215/2006 (20484-А27-31), ФАС Уральского округа от 02.04.2007 № Ф09-2206/07-С2.
   Однако в случае значительной просрочки представления вышеуказанных документов арбитражный суд может отказать в признании за налогоплательщиком права на освобождение (продление освобождения) от уплаты НДС. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 № А05-7568/2006-9 рассмотрена ситуация, при которой индивидуальным предпринимателем в 2006 году были направлены в налоговый орган документы и уведомления об освобождении от исполнения обязанностей плательщика НДС в порядке, предусмотренном ст. 145 НК РФ, за 2002—2005 годы. Как указал суд, по смыслу п. 4 ст. 145 НК РФ рассматриваемая льгота заявляется на будущее – на следующие 12 месяцев, и налогоплательщик не может затем отказаться от этого освобождения до истечения указанного периода. Таким образом, положения ст. 145 НК РФ не позволяют налогоплательщику представлять документы за предшествующий год и соответственно заявлять льготу «задним числом», а следовательно, индивидуальный предприниматель не выполнил в данном случае требования ст. 145 НК РФ для применения льготы по НДС в виде освобождения от обязанностей налогоплательщика, в связи с чем доначисление ему сумм налога, а также привлечение к ответственности согласно ст. 119 и 122 НК РФ являлись правомерными.
   В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2003 № А05-1407/03-87/12 арбитражный суд пришел к выводу, что последствием непредставления налогоплательщиком уведомления о продолжении использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика или отказ от данного права в установленный срок могут быть восстановление и взыскание суммы НДС за весь период, но не лишение плательщика права использовать освобождение от НДС в дальнейшем.
   Начиная с момента представления уведомления и до истечения 12 календарных месяцев (именно такой срок установлен п. 4 ст. 145 НК РФ) право налогоплательщика на использование освобождения от налогообложения превращается в обязанность. Отказаться от него в добровольном порядке невозможно до истечения 12 календарных месяцев с момента предоставления такого освобождения.
   С 1-го месяца использования освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика налоговые декларации по НДС не представляются в течение всего периода использования освобождения от налогообложения. Согласно решению ВАС РФ от 13.02.2003 № 10462/02 организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ, не обязаны представлять налоговую декларацию в налоговый орган. Данный вывод содержится также в постановлениях ФАС Уральского округа от 18.02.2004 № Ф09-385/04-АК, ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2004 № А26-7105/03-213, от 08.07.2003 № А26-7038/02-28.
   В то же время в соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденным приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н, организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС представляют титульный лист и раздел 1 декларации; в случае осуществления ими операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ, они заполняют титульный лист и раздел 2 декларации.
   Например, если организация или индивидуальный предприниматель освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика в силу ст. 145 НК РФ, но арендуют государственное или муниципальное имущество, у них в силу п. 5 ст. 174 Кодекса возникает обязанность налоговых агентов по представлению налоговой декларации в налоговый орган. При этом непредставление декларации должно расцениваться налоговым органом как правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, а не ст. 119 Кодекса, поскольку в этом случае организация или индивидуальный предприниматель выступают в роли налогового агента. Данный вывод содержится в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2005 № А19-17057/05-9-Ф02-5390/05-С1.
   Согласно подпункту 1 п. 5 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой этого налога, в соответствии со ст. 145 настоящего Кодекса, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС. При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
   В силу п. 4, 5 ст. 174 НК РФ уплата НДС лицами, приведенными в п. 5 ст. 173 Кодекса, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, декларация представляется вышеуказанными лицами в срок, предусмотренный для уплаты налога.
   В случае неуплаты полученного от покупателей НДС налоговый орган вправе доначислить этот налог и привлечь налогоплательщика к ответственности согласно ст. 119 НК РФ (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2006 № А78-5524/05-С2-17/443-Ф02-6541/06-С1).
   В то же время в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2007 № А17-1644/5-2006 арбитражный суд признал неправомерным начисление пени согласно ст. 75 НК РФ и привлечение налогоплательщика к ответственности в соответствии со ст. 122 Кодекса в связи с неперечислением в бюджет организацией, освобожденной в силу ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, суммы НДС, полученной от покупателей по выставленным в их адрес счетам-фактурам с выделением этого налога. Суд исходил из того, что предъявленная к уплате такой организацией сумма НДС не являлась задолженностью налогоплательщика в значении, придаваемом законодательством о налогах и сборах, поскольку при применении ст. 75 и 122 НК РФ налоговому органу следовало исходить из наличия у привлекаемого к ответственности лица статуса налогоплательщика. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2007 № А43-8946/2006-34-220.
   Читателям следует иметь в виду, что организация или индивидуальный предприниматель, использующие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, не могут принять к вычету НДС, предъявленный им поставщиками, так как в данном случае расходы осуществляются для операций, не облагаемых НДС. Иными словами, в данном случае не соблюдается одно из условий, необходимых для применения налогового вычета. Поэтому суммы НДС, предъявленные поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ. Данный вывод содержится, например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2007 № А43-8946/2006-34-220.
   Обратите внимание: пунктом 8 ст. 145 НК РФ установлено, что суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 настоящего Кодекса до использования им права на освобождение от налогообложения в соответствии со ст. 172 НК РФ, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 настоящего Кодекса, но не использованным для вышеуказанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение от налогообложения подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение от налогообложения путем уменьшения налоговых вычетов.
   Актуальная проблема. На правоприменительном уровне возникают споры по вопросу о том, надо ли восстанавливать НДС по основным средствам, которые до получения освобождения от налогообложения использовались в деятельности, облагаемой этим налогом.
   Официальная позиция. По мнению налоговых органов, выраженному в письмах УМНС России по г. Москве от 05.05.2003 № 24-11/23897 и УМНС России по Московской области от 05.06.2002 № 08-03-2, суммы НДС по амортизируемому имуществу, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ до получения им права на освобождение от налогообложения, после получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС на основании ст. 145 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет в доле недоамортизированной стоимости вышеуказанного имущества.
   Судебная практика. Судебная практика придерживается по данному вопросу противоположной точки зрения.
   ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 18.05.2005 № А52/7134/2004/2 указал, что из п. 8 ст. 145 НК РФ следует, что одним из условий восстановления налогоплательщиком сумм НДС, уплаченного по основным средствам, которые приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, предъявленного к вычету до применения предусмотренного ст. 145 НК РФ права на освобождение от обязанностей плательщика НДС, является неиспользование этих основных средств для операций, признаваемых объектами налогообложения. Если введенные в эксплуатацию основные средства какой-либо период времени уже применялись при осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС, то они не могут быть отнесены к категории «неиспользованных»; следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность восстанавливать НДС по этим объектам при использовании им права на освобождение от налогообложения.
   В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 № А44-4326/04-С9 отмечено, что из п. 8 ст. 145 НК РФ следует, что в случае использования налогоплательщиком права на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика основанием для восстановления НДС, предъявленного к вычету по приобретенному основному средству, является неиспользование основного средства для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса.
   Актуальная проблема. Другим спорным положением, связанным с применением п. 8 ст. 145 НК РФ, является вопрос о том, можно ли принять к вычету НДС, уплаченный с аванса, который получен до перехода на освобождение от уплаты этого налога, если отгрузка произошла уже в период применения освобождения от налогообложения.
   В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2004 № А56-9655/04 отмечено, что освобождение организации от исполнения обязанностей налогоплательщика означает, что организация не исчисляет и не уплачивает НДС, не представляет декларации по НДС, то есть она не определяет сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, исчисляемую как разница между суммами НДС, полученными от покупателей, и суммой налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ. Следовательно, организация не может реализовать право на налоговые вычеты, возникшее после получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Суд указал, что нормами ст. 171, 172 и 145 НК РФ не предусмотрено право плательщика НДС на вычет сумм этого налога, исчисленных и уплаченных в бюджет с полученных сумм авансовых платежей, при реализации товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых поступили авансы, в периоде после получения организацией освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. По мнению суда, такое право должно быть прямо оговорено в главе 21 НК РФ.

5. Определение наличия объекта обложения НДС

   В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:
   – реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
   В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
   – передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль;
   – выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
   – ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
   Соответствующие вопросы и коллизии возникают при осуществлении налогоплательщиками любого вида операций.
   Обратите внимание: в налоговом законодательстве не дано определение понятия «безвозмездная передача», поэтому согласно ст. 11 НК РФ при применении данного понятия должны учитываться положения иных отраслей законодательства.
   Согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
   В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
   При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
   Таким образом, говорить о безвозмездной передаче можно только в случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий.
   Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, возникает ли объект налогообложения при хищении товарно-материальных ценностей и основных средств.
   В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.
   В то же время согласно п. 3 ст. 212 ГК РФ особенности приобретения и прекращения права собственности на имущество могут устанавливаться только законом.
   В главе 14 ГК РФ хищение, противоправное завладение имуществом не названы в числе оснований для возникновения права собственности.
   Согласно п. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.
   В соответствии со ст. 154 ГК РФ для совершения сделки необходимо волеизъявление сторон.
   Согласно ст. 301 ГК РФ собственник вправе истребовать имущество из чужого незаконного владения.
   Статьей 1102 ГК РФ предусмотрено, что лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество за счет другого лица, обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).
   Таким образом, согласно гражданскому законодательству при хищении право собственности на похищенные товарно-материальные ценности, основные средства не переходит.
   Официальная позиция. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 14.08.2007 № 03-07-15/120, выбытие имущества в связи с хищением при выявлении виновных лиц должно рассматриваться как реализация товаров и соответственно как объект обложения НДС.
   Что касается выбытия имущества без выявления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и т.д.), то на основании ст. 39 и 146 НК РФ данные операции объектом обложения НДС, по мнению Минфина России, не являются.
   Судебная практика. Арбитражные суды, как правило, считают, что выбытие товарно-материальных ценностей, основных средств в результате хищения не относится к объектам обложения НДС, так как оно не связано с переходом права собственности и, следовательно, не является реализацией по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ. При этом объект налогообложения отсутствует независимо от того, установлены виновные лица или нет.
   Данный вывод содержится, например, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007, 14.03.2007 № Ф04-1274/2007(32292-А27-41), Ф04-1274/2007(32405-А27-26), ФАС Поволжского округа от 17.03.2005 № А49-13280/04-398А/11.
   Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, является ли объектом обложения НДС безвозмездная передача товаров, выполнение работ, оказание услуг в рекламных целях.
   В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее – Закон № 38-ФЗ) рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
   Расходы на рекламу – это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. К расходам на рекламу могут быть отнесены расходы на разработку, издание и распространение рекламных изделий; на приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции; на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, и т.д.
   Согласно письму Минфина России от 31.03.2004 № 04-03-11/52 бесплатная, то есть безвозмездная, передача товаров в рекламных целях подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.
   Данная точка зрения содержится в письмах МНС России от 05.07.2004 № 03-1-08/1484/18@, от 26.02.2004 № 03-1-08/ 528/18, а также в письме УФНС России по г. Москве от 07.12.2006 № 09-14/107054.
   В то же время с 1 января 2006 года Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен подпунктом 25, в соответствии с которым не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.
   Таким образом, исходя из позиции официальных органов с 1 января 2006 года в случае реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых составляют более 100 руб., на эти товары (работы, услуги) должен начисляться НДС в общем порядке.
   При этом налоговая база согласно п. 2 ст. 154 НК РФ определяется как стоимость таких товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.
   Судебная практика. В арбитражной практике отсутствует единый подход к данному вопросу.
   В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2007 № А13-16685/2005-21, ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2006 № А82-9118/2005-99 арбитражными судами сделан вывод о том, что распространение собственной продукции в рекламных целях не подлежит обложению НДС, поскольку такое распространение не может рассматриваться как безвозмездная передача товара применительно к п. 1 ст. 146 НК РФ.
   В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2006 № А82-5176/2005-15 суд признал, что со стоимости подарков (презентационных книг, сувенирной и новогодней продукции с логотипом налогоплательщика), переданных участникам рекламных мероприятий в рамках рекламных акций, не уплачивается НДС. При этом суд отметил, что назначение распространения рекламного продукта – способствовать реализации продукции, производимой налогоплательщиком, порождать интерес к этому товару, поэтому реклама не является самостоятельной передачей товара, его реализацией. Затраты на изготовление рекламы относятся к затратам, из которых формируется стоимость реализуемой в дальнейшем продукции.
   В постановлении ФАС Московского округа от 09.11.2006, 16.11.2006 № КА-А40/10964-06 арбитражный суд не согласился с тем, что передача рекламной продукции должна быть квалифицирована как безвозмездная сделка, подлежащая включению в объект обложения НДС. Суд исходил из того, что при распространении сувенирной продукции налогоплательщик преследовал предпринимательскую цель (экономическую выгоду): привлечь внимание к своей деятельности со стороны. В данной ситуации передача рекламно-сувенирной продукции обусловлена для получателя совершением действий по пользованию услугами налогоплательщика в большем объеме, чем без использования этой рекламной продукции. Поэтому передача рекламной продукции не могла в данной ситуации рассматриваться как безвозмездная сделка и не подлежала включению в объект обложения НДС.
   Кроме того, суд сослался на положения подпункта 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, в соответствии с которым объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. Между тем на основании подпункта 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Из этого следует, что расходы по распространению рекламно-сувенирной продукции при проведении рекламных акций признаются расходами, которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль согласно п. 4 ст. 264 НК РФ как иные виды рекламы.
   В постановлении ФАС Московского округа от 28.08.2006 № КА-А40/7856-06 арбитражный суд, признавая неправомерным доначисление НДС по безвозмездно переданным рекламным материалам, указал, что в силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Как следует из ст. 3 Закона № 38-ФЗ, реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. В данном случае рекламные материалы – это брошюры, каталоги, содержащие информацию о заявителе, технические характеристики отопительной техники, которые не обладают потребительской ценностью для получателя, не имеют рыночной стоимости, не могут быть реализованы на рынке, то есть не являются товаром в понимании, приведенном в НК РФ.
   Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2006 № А29-4238/2005а, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2007 № А33-11414/06-Ф02-1651/07, от 02.02.2006 № А33-4794/05-Ф02-6965/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2006 № Ф04-4820/2006(25042-А45-33), от 28.06.2006 № Ф04-4016/2006(23948-А45-26), ФАС Московского округа от 10.08.2006, 17.08.2006 № КА-А40/6401-06-1,2, от 12.04.2006, 10.04.2006 № КА-А40/2848-06, ФАС Поволжского округа от 29.03.2007 № А55-10820/06, от 02.06.2006 № А57-11649/05-35, ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2007 № А44871/2006-15, от 29.05.2006 № А21-2456/2005-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.11.2006 № Ф08-5401/2006-2246А.
   В то же время ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 08.02.2006 № Ф04-447/2006(19518-А67-40) занял противоположную позицию, указав, что безвозмездное распространение товаров с рекламной символикой, так же как и их распространение на возмездной основе, признается реализацией товаров и является объектом обложения НДС. По мнению суда, то обстоятельство, что целью рекламной акции было формирование определенного потребительского интереса и поддержание имиджа налогоплательщика, не служило основанием утверждать о возникновении у лиц, получивших товары с рекламной символикой от налогоплательщика, каких-либо обязательств по отношению к нему.
   Аналогичный вывод также содержится в постановлении ФАС Поволжского округа от 08.06.2006 № А65-35811/2005-СА2-41.
   Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, возникает ли объект обложения НДС при передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества.
   Положениями ст. 606, 614 ГК РФ предусмотрено, что передача имущества в аренду предполагает получение арендодателем дохода в виде арендной платы.
   Статьей 615 ГК РФ предусмотрено, что арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены – согласно назначению имущества.
   В соответствии со ст. 623 ГК РФ в случае, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды.
   Стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
   Согласно письму УФНС России по г. Москве от 08.12.2006 № 19-11/108507 при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении капитального ремонта, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.
   В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2004 № А66-3915-03 арбитражный суд, признавая правомерным предъявление арендатором к вычету сумм НДС, уплаченных им в связи с произведенными улучшениями (реконструкцией) арендованных нежилых помещений, исходил из того, что, передав арендодателю неотделимые улучшения арендованного имущества на возмездной основе, арендатор по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ осуществил их реализацию, что в соответствии с п. 5 ст. 172 настоящего Кодекса служило основанием для предъявления сумм НДС к вычету и возмещению.
   В то же время в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 № А56-7638/2005 арбитражный суд признал неправомерным доначисление арендатору НДС со стоимости реконструкции арендованного здания, произведенной им в соответствии с договором аренды. Суд исходил из того, что результатом работ по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые были собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могли быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, в силу ст. 38 и 146 НК РФ не возник и объект обложения НДС. Налоговый орган не представил доказательств заключения арендатором и арендодателем договора на выполнение работ или оказание услуг по улучшению арендованного имущества, в связи с чем необоснованной являлась квалификация налоговым органом действий арендатора по реконструкции арендуемого имущества как услуг по организации работ, проведенных для улучшения основных средств арендодателя.
   Аналогичный подход к решению данной проблемы имеют официальные органы при безвозмездной передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества.
   Как следует из разъяснений УФНС России по г. Москве, приведенных в письме от 26.01.2007 № 19-11/06916, безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом обложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
   В постановлении ФАС Уральского округа от 02.08.2005 № Ф09-2444/05-С7 арбитражный суд пришел к тому же выводу, что безвозмездная передача неотделимых улучшений признается объектом обложения НДС на основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС исчисляется исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 Кодекса.
   В постановлении ФАС Московского округа от 13.02.2007, 19.02.2007 № КА-А40/450-07 арбитражный суд признал правомерным применение налогоплательщиком вычетов по НДС, уплаченному в отношении произведенных работ и оказанных услуг по капитальному ремонту с осуществлением неотделимых улучшений арендуемого здания, сославшись на то, что данные услуги были приобретены для осуществления операции по передаче арендодателю результатов выполненных работ и оказанных услуг, которая являлась объектом налогообложения в силу абзаца второго подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
   В то же время в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 № Ф04-9323/2006(30541-А75-25) арбитражный суд признал неправомерным доначисление арендатору НДС на стоимость произведенного им неотделимого улучшения (капитального ремонта) арендованного имущества, отклонив ссылку налогового органа на то, что результат капитального ремонта был передан арендодателю безвозмездно и что согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются объектом обложения НДС. Суд исходил из того, что договор аренды является возмездным в силу ст. 606 ГК РФ; следовательно, все отношения сторон договора, в том числе и по содержанию арендованного имущества, являются возмездными.
   Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежат ли обложению НДС средства, поступающие от членов товарищества собственников жилья (ТСЖ) на оплату услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства в многоквартирных домах.
   С 1 марта 2005 года деятельность ТСЖ регулируется Жилищным кодексом Российской Федерации (ЖК РФ).
   Согласно ст. 135 ЖК РФ ТСЖ является юридическим лицом с момента его государственной регистрации, а следовательно, плательщиком НДС в силу ст. 11, 143 НК РФ.
   Статьей 135 ЖК РФ предусмотрено, что ТСЖ – это некоммерческая организация, объединение собственников помещений в многоквартирном доме для совместного управления комплексом недвижимого имущества, обеспечения эксплуатации этого комплекса, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом в многоквартирном доме.
   Для вышеуказанных целей ст. 137 ЖК РФ предусмотрено право ТСЖ заключать договоры о содержании и ремонте общего имущества в этом доме, договоры об оказании коммунальных услуг и прочие договоры в интересах членов товарищества; определять смету доходов и расходов на год и на основе принятой сметы устанавливать размеры платежей и взносов для каждого собственника помещения в многоквартирном доме в соответствии с его долей в праве общей собственности на общее имущество в этом доме.
   В то же время ст. 153—154 ЖК РФ на членов ТСЖ возложена обязанность внесения платы за жилое помещение и коммунальные услуги, которая включает плату за содержание и ремонт жилого помещения, плату за работы и услуги по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в этом доме. При этом в случае неисполнения собственниками помещений в многоквартирном доме своих обязанностей по участию в общих расходах ТСЖ вправе в силу п. 3—4 ст. 137 ЖК РФ потребовать в судебном порядке возмещения убытков, взыскания обязательных платежей и взносов.
   В соответствии с п. 2 ст. 39 ЖК РФ расходы на содержание общего имущества в многоквартирном доме – это обязательные расходы. Члены ТСЖ вносят и обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также с оплатой коммунальных услуг согласно п. 5 ст. 155 ЖК РФ.
   В соответствии со ст. 151 ЖК РФ одним из источников формирования имущества ТСЖ являются регулярные взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, поступающие от членов товарищества.
   Согласно ст. 26 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – Закон 7-ФЗ) источником формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются в том числе регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов).
   В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 146 и подпунктом 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией и объектом обложения НДС передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
   В то же время согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная согласно ст. 153—158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
   Официальная позиция. Согласно письму Минфина России от 26.02.2007 № 03-07-15/24 средства, взимаемые ТСЖ со своих членов в оплату выполненных работ (оказанных услуг), включаются в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке. При этом суммы НДС, предъявленные ТСЖ по вышеуказанным работам (услугам), выполненным (оказанным) непосредственно производителями (поставщиками), принимаются к вычету в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.
   Если в соответствии с уставом, утвержденным общим собранием членов ТСЖ, на товарищество возложены обязанности по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической инвентаризации жилого дома; предоставлению коммунальных услуг; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; капитальному ремонту жилого дома и товарищество от своего имени по поручению членов товарищества или от имени и за счет членов товарищества заключает договоры с производителями (поставщиками) данных работ (услуг) (то есть является исходя из договорных обязательств посредником, закупающим по поручению членов ТСЖ коммунальные услуги, услуги по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; по технической инвентаризации жилого дома; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; по капитальному ремонту жилого дома), то, по мнению Минфина России, обложение НДС средств, поступающих на счета ТСЖ, осуществляется в порядке, предусмотренном соответственно п. 1 ст. 156 НК РФ для организаций, занимающихся посреднической деятельностью.
   Аналогичные разъяснения содержатся также в письме Минфина России от 03.03.2006 № 03-03-04/4/45, согласно которому при оказании услуг по техническому обслуживанию, техническому ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, оказываемых собственными силами ТСЖ за счет целевых взносов его членов, НДС должен исчисляться в общеустановленном порядке. Кроме того, превышение сумм денежных средств, полученных от членов ТСЖ, над суммами, уплаченными ТСЖ поставщикам, также подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании подпункта 2 п. 1 ст. 162 НК РФ как денежные средства, полученные в счет увеличения доходов или иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
   Согласно письму Минфина России от 01.11.2004 № 03-04-09/19 вступительные и членские взносы, полученные вышеназванными некоммерческими организациями на осуществление уставной деятельности, не включаются в налоговую базу по НДС только в случае, если их получение не связано с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.
   Письмами ФНС России от 17.06.2005 № 03-1-04/1047/11, от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@ разъяснено со ссылкой на ст. 27 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах», что оказание с 1 января 2004 года услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых ТСЖ за счет целевых взносов своих членов, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
   Согласно письму УФНС России по г. Москве от 09.02.2007 № 19-11/12142 при определении налоговой базы не учитываются денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и использованные вышеуказанными получателями по назначению.
   

notes

Примечания

1

   см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006 № Ф04-7820/2006(28702-А27-25), № Ф04-7819/2006(28696А27-25)
Купить и читать книгу за 19 руб.

Вы читаете ознакомительный отрывок. Если книга вам понравилась, вы можете купить полную версию и продолжить читать