Назад

Купить и читать книгу за 119 руб.

Вы читаете ознакомительный отрывок. Если книга вам понравилась, вы можете купить полную версию и продолжить читать

Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в 2007 году

   В настоящем издании излагаются особенности организации производства, планирования, учета затрат и калькулирования в различных сферах деятельности.
   Для того чтобы обеспечить эффективную работу предприятия его администрация должна принимать правильные управленческие решения. К факторам, влияющим на выработку управленческих решений, относятся: условия производства, наличие производственных мощностей, ассортимент продукции (работ, услуг), политика ценообразования, наличие и стоимость сырья, технологические особенности, уровень затрат на производство и т. п.
   Для учета этих факторов необходима информация, которая содержится в системе управленческого учета, включающего в себя: выявление, измерение, регистрацию, анализ, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому персоналу для решения задач по управлению себестоимостью.
   Являясь элементами системы управленческого учета, учет затрат, калькулирование и бюджетирование представляют собой единый процесс формирования информации о себестоимости продукции (работ, услуг). Однако на предприятиях различных сфер деятельности этот процесс имеет определенные особенности, связанные со спецификой выпускаемой продукции (выполняемой работы, оказываемой услуги).
   Книга предназначена для экономистов, менеджеров, аудиторов, бухгалтеров, а также иных специалистов, интересующихся вопросами, связанными с управленческим учетом. Пособие будет также полезно преподавателям и студентам экономических специальностей.


Владимир Фофанов Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в 2007 году

Глава 1. Сущность и назначение учета затрат, калькулирования и бюджетирования

1.1. Роль затрат в формировании себестоимости продукции (работ, услуг)

   Целью системы управления затратами в настоящее время является повышение эффективности ресурсов. Поэтому существенно возрастает роль информации о затратах.
   Затраты – это стоимость ресурсов, используемых для получения прибыли или достижения иных целей предприятия. К затратам относятся стоимость материальных и трудовых ресурсов, необходимых для производства той или иной продукции или услуг.
   В целом затраты формируют себестоимость продукции (работ, услуг), состав которых регламентируется Налоговым кодексом РФ (гл. 25 «Налог на прибыль»).
   Однако в целях управления предприятием необходима информация более подробная, чем данные о формировании налогооблагаемой прибыли. В процессе управления предприятия необходима информация о плановой, нормативной и фактической себестоимости, поэтому для получения такой информации предприятию необходимо:
   1) вести учет затрат;
   2) организовать процесс калькулирования;
   3) осуществлять бюджетирование затрат.
   Наличие полной информации о затратах дает возможность администрации предприятия не только контролировать затраты, но и управлять ими.
   В процессе производства и реализации продукции необходимо осуществлять множество различных основных, вспомогательных и обслуживающих функций, выполнение которых требует определенного количества различных видов затрат.
   В укрупненном виде затраты группируются по следующим группам:
   1) затраты, непосредственно связанные с производством продукции;
   2) затраты, связанные с использованием природных ресурсов;
   3) затраты на освоение и подготовку производства;
   4) затраты на совершенствование техники, технологии и улучшение качества продукции;
   5) затраты по обслуживанию производственного процесса;
   6) отчисления на социальные нужды;
   7) затраты, связанные с управлением производством;
   8) затраты, связанные со сбытом продукции и т. д.
   Для получения подробной информации о затратах предприятию необходимо вести их учет, который представляет собой документирование всех затрат, группировку их по объектам производства и центрам затрат.
   Важнейшим для организации учета затрат является их научно-обоснованная классификация. В основном в целях учета затраты группируют:
   1) по месту возникновения, т. е. по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям. Такая группировка затрат необходима для организации по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции;
   2) по носителям затрат, т. е. по видам продукции (работ, услуг), реализуемых предприятием. Такая группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг);
   3) по видам, т. е. по элементам затрат и статьям калькуляции. Группировка затрат по статьям калькуляции необходима для калькулирования. Эта классификация имеет существенные отличия по отраслям, отражая их специфику. Поэтому, основываясь на типовой номенклатуре статей предприятия различных отраслей, применяют разработанную ими самостоятельно группировку статей с учетом их особенностей.
   Типовая номенклатура статей, применяемая в учете затрат включает следующие статьи затрат:
   1) сырье и материалы;
   2) возвратные отходы (вычитаются);
   3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;
   4) топливо и энергия на технологические цели;
   5) заработная плата производственных рабочих;
   6) отчисления на социальные нужды;
   7) общепроизводственные расходы;
   8) общехозяйственные расходы;
   9) потери от брака;
   10) прочие производственные расходы;
   11) коммерческие расходы.
   Благодаря постатейной классификации затраты могут контролироваться в плане и в учете по месту их возникновения и по отдельным видам продукции.
   При организации учета затрат по статьям необходимо учитывать, что некоторые затраты определяются прямым путем, т. е. на основании первичных документов. Это относится к статьям:
   1) сырье и материалы;
   2) топливо и энергия на технологические цели;
   3) заработная плата производственных рабочих;
   4) отчисления на социальные нужды и др.
   Некоторые статьи включают в себя косвенные расходы, которые сначала собираются на определенном счете, а затем распределяются по отдельным объектам учета пропорционально показателю, принятому самим предприятием с учетом специфики своего производства. К таким затратам относят управленческие расходы.
   В условиях рыночной экономики некоторые предприятия, использующие в управленческих целях метод «директ-костинг», учитывают затраты:
   1) переменные, изменяющиеся пропорционально объему производства продукции (затраты на основные материалы, труд основных рабочих, комиссионные по продажам и т. д.);
   2) постоянные, не изменяющиеся от изменения объема производства продукции (арендная плата, амортизация, оплата труда служащих и т. д.);
   3) смешанные (условно-постоянные и условно-переменные), которые содержат как переменные, так и постоянные затраты (оклад вместе с комиссионными выплатами).
   При организации учета необходимо определить объект учета затрат.
   В качестве такого объекта могут выступать:
   1) места возникновения затрат, т. е. предприятие, цех, участок, бригада, передел;
   2) виды или группы однородных продуктов, т. е. полуфабрикаты, готовые изделия, группы однородных продуктов.
   На выбор объектов учета затрат существенное влияние оказывают особенности технологических процессов; тип производства, технические параметры продукции.
   В машиностроении объектами учета затрат могут выступать изделия, заказы, группы однородных изделий. В химических производствах в качестве объектов учета затрат может выступать агрегат или установка. В угольной промышленности объектом учета затрат может выступать:
   1) вид производства (основное, вспомогательное);
   2) способ добычи (подземный – в шахтах, открытый – в разрезах);
   3) статья калькуляции.
   Учет затрат организуется на основании плана счетов, отраслевых особенностей и специфики определенного предприятия.
   Для обобщения затрат на основное производство используется счет 20 «Основное производство», на дебете которого отражаются:
   1) прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работы, оказанием услуг;
   2) расходы вспомогательных производств;
   3) косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства;
   4) потери от брака.
   Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг). Остаток по счету 20 «Основное производство» на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства.
   Для обобщения информации об учете затрат по транспортному обслуживанию предприятия, ремонту основных средств, обслуживанию различными видами энергии, изготовлению инструментов и т. д. используется счет 23 «Вспомогательные производства». По дебету этого счета отражаются:
   1) прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг вспомогательных производств;
   2) косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств;
   3) потери от брака.
   По окончании отчетного периода затраты вспомогательных производств распределяют пропорционально количеству потребленных услуг или производственной продукции. Остаток по счету 23 «Вспомогательные производства» показывает стоимость незавершенного производства.
   Обобщение затрат по обслуживанию цехов основного и вспомогательного производства осуществляется на счете 25 «Общепроизводственные расходы». На дебете этого счета учитывают расходы, содержащиеся в смете каждого цеха, в которую включают расходы:
   1) на содержание аппарата управления и прочего цехового персонала;
   2) на амортизацию и текущий ремонт, и содержание зданий и сооружений цехов;
   3) на охрану труда;
   4) по потерям от простоев, от порчи товарно-материальных ценностей при хранении в цехах и т. д.
   По окончании отчетного периода эти расходы списываются на счет 20 «Основное производство» и 28 «Брак в производстве» (в части неисправимого брака) и распределяют между отдельными видами продукции и незавершенным производством пропорционально сметным (нормативным) ставкам.
   Обобщение данных по управленческим и хозяйственным расходам, связанным с обслуживанием всего предприятия в целом используется счет 26 «Общехозяйственные расходы». На дебете этого счета учитываются расходы в соответствии со сметой, которая предусматривает учет по четырем группам:
   1) расходы на управление предприятием;
   2) общехозяйственные расходы;
   3) сборы и отчисления (налоги и сборы);
   4) общехозяйственные непроизводительные расходы (потери от простоев, от порчи материалов, недостачи, не взысканные с виновных лиц и т. п.).
   При отсутствии цеховой структуры управления на предприятии на счете 26 «Общехозяйственные расходы» учитывают и общепроизводственные расходы. В конце отчетного периода расходы со счета 26 «Общехозяйственные расходы» списываются на счет 20 «Основное производство» и счет 23 «Вспомогательные производства».
   Распределяются общехозяйственные расходы между готовой продукцией и незавершенным производством, оставшимся на конец отчетного периода. Затем затраты, приходящиеся на готовую продукцию, распределяют между отдельными ее видами пропорционально выбранной базе или способу списания.
   По окончании отчетного периода все затраты обобщаются в ведомости сводного учета затрат на производство, в которой отражают:
   1) номер статьи и наименование статей затрат;
   2) остаток незавершенного производства на начало и конец месяца;
   3) затраты за отчетный период: по текущим нормам и по отклонениям от норм;
   4) списанную себестоимость за отчетный период, в т. ч. окончательного брака, недостач незавершенного производства, выпущенной продукции (по плану и отклонениям от плана).
   Сводный учет затрат на производство предусматривает обобщение по статьям калькуляции, цехам, видам или укрупненным группам продукции с последующим использованием этих данных для составления калькуляций фактической стоимости продукции (работ, услуг).

1.2. Сущность и значение калькулирования

   Калькулирование представляет собой комплексную систему экономических расчетов затрат производства на выпуск продукции и себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг).
   Целью калькулирования себестоимости отдельных видов продукции является формирование информации о величине затрат на всех стадиях изготовления этой продукции для определения выгодности производства, контроля за затратами и изыскания резервов экономии ресурсов предприятия.
   Главными задачами калькулирования являются:
   1) достоверное исчисление фактической себестоимости единицы отдельных видов продукции;
   2) определение рентабельности продукции и факторов, влияющих на нее;
   3) контроль за выполнением плановых заданий по себестоимости;
   4) оценка эффективности работы центров ответственности;
   5) обеспечение информацией для анализа резервов снижения себестоимости.
   Между учетом затрат и калькулированием фактической себестоимости существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Это проявляется в том, что основанием для исчисления себестоимости являются данные учета затрат, а с другой стороны учет затрат организуется с такой детализацией, какая необходима для калькулирования. Таким образом, с экономической точки зрения учет затрат и калькулирования себестоимости можно рассматривать как стадии единого процесса исчисления затрат, направленного на решение задач управления себестоимостью.
   Основными этапами калькулирования являются:
   1) группировка первичных затрат по калькуляционным статьям затрат и объектам учета затрат;
   2) определение себестоимости вспомогательного производства и включение ее в затраты основного производства;
   3) распределение косвенных затрат между отдельными объектами учета затрат;
   4) определение себестоимости окончательного брака;
   5) оценка возвратных отходов;
   6) оценка незавершенного производства;
   7) распределение затрат между товарным выпуском незавершенным производством;
   8) расчет себестоимости каждого объекта калькулирования.
   Калькулирование себестоимости продукции на практике означает составление калькуляций или исчисление показателей плановой, сметной, нормативной и фактической себестоимости, что необходимо для анализа поведения затрат.
   Калькуляция как результат калькулирования выявляет себестоимость единицы продукции или выполненной работы по номенклатуре расходов по местам их возникновения или по предприятию в целом.
   Она:
   1) определяет затраты труда, приходящегося на единицу продукции данного вида;
   2) выявляет внутрипроизводственные резервы снижения себестоимости;
   3) позволяет контролировать целесообразность затрат предприятия;
   4) дает возможность производить соизмерение этих затрат с результатами работы предприятия.
   Наиболее часто составляют:
   1) плановые калькуляции;
   2) сметные калькуляции;
   3) нормативные калькуляции;
   4) фактические калькуляции.
   Плановая калькуляция представляет собой задание по себестоимости отдельных изделий, работ, услуг. Она определяется путем прямого расчета затрат по отдельным статьям на основе норм затрат. Плановая калькуляция должна разрабатываться в точном соответствии с утвержденными по конкретной продукции техническими условиями, с установленным технологическим процессом. Плановые калькуляции должны быть взаимосвязаны со сметой. Она составляется на год с разбивкой по кварталам на все виды продукции, выпускаемые предприятием.
   Сметная калькуляция носит предварительный характер и составляется на новые виды продукции для расчета отпускной цены. Методика составления аналогична калькуляции плановой себестоимости.
   Нормативные калькуляции отражают уровень затрат на единицу продукции, который зависит от действующих норм использования средств производства и рабочего времени. Нормативные калькуляции используются для определения нормативной себестоимости продукции и нормативных затрат по отдельным калькуляционным статьям расходов, для контроля за динамикой снижения уровня норм в целом по предприятию и по цехам, составления плана по себестоимости, а также для калькулирования фактической себестоимости.
   Фактическая калькуляция представляет собой расчет фактической себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг) основных и вспомогательных цехов предприятия в разрезе калькуляционных статей. Эти калькуляции содержат необходимую информацию для изучения динамики и структуры себестоимости продукции, анализа причин отклонений от нормативной или плановой себестоимости и используется для контроля за снижением себестоимости продукции.
   При составлении калькуляций себестоимости важное значение имеет правильный выбор объекта калькулирования. Необходимо решить, в какой мере калькулировать себестоимость конечной продукции, полуфабрикатов, всей выпускаемой продукции или только важнейших видов изделий. Вопрос об объекте калькулирования нельзя решать одинаково для предприятия в целом и отдельных его подразделений. Для всего предприятия объектом калькулирования может быть отдельный полуфабрикат или вид работ. На некоторых предприятиях объектом калькулирования является продукт отдельной стадии (передела) производства определенного продукта.
   Для правильного калькулирования важное значение имеет обоснованный выбор определенной калькуляционной единицы, которая представляет собой единицу измерения калькуляционного объекта. Этот выбор зависит от особенностей технологии и организации производства, применяемых единиц измерения объема выпускаемой продукции, а также технических условий. На практике применяют следующие группы калькуляционных единиц:
   1) натуральные – шт., т, кг, м3, л и др.;
   2) условно-натуральные – 100 пар обуви определенного вида; 1 т литья определенного вида, 100 условных банок консервов;
   3) условные (приведенные) – спирт 100% крепости, сода каустическая с 92% содержанием едкого натра;
   4) стоимостные – затраты на 1 руб. товарной продукции;
   5) единицы работ – 1 т перевезенного груза;
   6) единицы времени – 88ене-день, 88ене-час, нормо-час;
   7) эксплуатационные, характеризующие мощность, параметры продукции, производительность.
   Из всего комплекса калькуляционных единиц для калькулирования себестоимости используется один измеритель, который рассматривается как основной. Обычно он совпадает с единицей измерения объема продукции.
   Методика учета затрат и калькулирования себестоимости зависит от технологии производств, их организации, особенностей выпускаемой продукции. Поэтому предприятие должно выбрать для себя определенный метод. Основными методами учета затрат и калькулирования являются:
   1) позаказный;
   2) попередельный;
   3) попроцессный;
   4) нормативный.
   Позаказный метод учета затрат применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах, а также в ремонтных, инструментальных и других вспомогательных производствах. Объектом учета затрат здесь выступает отдельный заказ, открываемый на одно изделие или серию изделий. Прямые затраты относят непосредственно на заказ, а косвенные после предварительного обобщения по местам их возникновения и экономическому содержанию распределяют пропорционально принятой базе по разным заказам.
   В практике производственного учета применяется несколько вариантов позаказного метода. Чаще всего полная себестоимость заказа в целом определяется по его окончании. При этом в мелкосерийном производстве не калькулируется себестоимость каждого изделия, входящего в заказ. В производствах крупных единичных изделий с длительным технологическим циклом для сокращения калькуляционного периода определяют себестоимость отдельных технологических и монтажных частей изделия с установленной комплектацией. На ремонтных работах калькулируют выполненные объемы, выраженные в условных единицах ремонтной сложности.
   Попередельный метод преобладает в производствах с последовательной переработкой исходного сырья в готовый продукт, с комплексным использованием сырья, где производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства. Он преобладает в черной и цветной металлургии, в химической и текстильной промышленности, в производстве стройматериалов и т. д.
   Особенность попредельного метода заключается в том, что затраты обобщаются по переделам, а это позволяет калькулировать себестоимость продуктов каждого передела, которые выступают в качестве полуфабрикатов в последующих переделах. При этом часть полуфабрикатов может быть реализована на сторону. В химической промышленности при переработке нефти и газа из данного вида полуфабриката вырабатывается разнородная продукция в зависимости от специализации последующих переделов. Это требует обособленного калькулирования промежуточных продуктов. Поэтому в затратах последующих после первого переделов для учета расхода полуфабрикатов используется статья затрат «Полуфабрикаты собственного производства».
   Попередельный метод имеет несколько вариантов. Так в производствах азотной, соляной и других кислот калькулируют даже в рамках одного передела продукцию отдельных аппаратных процессов.
   Попроцессный метод чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности и энергетики, которые характеризуются кратким технологическим циклом, отсутствием незавершенного производства (или его размеры незначительны), ограниченной номенклатурой выпуска продуктов с единой единицей измерения и калькулирования. При этом статьи калькуляции в основном однородны и немногочисленны.
   Этот метод предусматривает дифференцированный учет затрат по каждому технологическому процессу (фазе), по цехам и участкам (службам) и иным центрам возникновения затрат как систему контроля за затратами и за себестоимостью продукта. Объект учета затрат (вид продукции) совпадает с объектом калькулирования. Такое построение учета обеспечивает калькулирование единицы продукции, полученной в разных технологических процессах. Например, на тепловых электростанциях производится несколько видов продукции (электрическая и тепловая энергия), а поэтому затраты на производство группируют по процессам таким образом, чтобы получить себестоимость каждого вида. Общие расходы по процессу (стоимость топлива вместе с расходами по его доставке, подготовке, механической подаче и др.), относящиеся к разным видам продукции, распределяющиеся к разным видам продукции, распределяют между ними пропорционально принятой базе (обычно по расходу условного топлива).
   Нормативный метод является также и основной частью системы управления и контроля за формированием затрат и себестоимости. Он связан с системой норм и нормативов, представляющих допустимую величину расхода сырья, материалов, топлива, энергии и других затрат для изготовления единицы продукции установленного качества при данных условиях производства. Нормы затрат определяются конструкциями изделий, деталей и узлов, видами сырья и материалов, расходуемых на их изготовление, технологическими процессами, организацией производства и т. д.
   Нормы разрабатываются на основе конструкторской и технологической документации, технико-экономических расчетов с учетом передового опыта.
   В основу нормативного метода учета затрат на производство положены следующие принципы:
   1) предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии текущих норм и смет;
   2) ведение в течение месяца учета изменений в действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;
   3) учет фактических затрат в течение месяца по нормам и по отклонениям от норм;
   4) установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;
   5) определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, и стоимости в результате отклонений от норм и изменений норм по формуле:
   Сф = Сн ± Он ± Ин,

   где Сф – себестоимость фактическая;
   Сн – себестоимость нормативная;
   Он – отклонения от норм;
   Ин – изменения норм.
   Следует учитывать, что разнообразие технологических типов промышленных производств требует индивидуального подхода к организации нормативного метода. В то же время его прямая связь с нормами делает элементы нормативного метода универсальными и приемлемыми для применения во многих отраслях экономики.
   В настоящее время небольшие предприятия широко используют обезличенный (котловой) метод, при котором все затраты по всему производству собирают на счете 20 «Основное производство» в течение месяца.
   С помощью инвентаризации определяют остатки незавершенного производства. Затем определяют себестоимость товарной продукции за месяц с помощью расчета:
   Сф = Нн + З – Нк,

   где Сф – себестоимость фактическая;
   Нн – незавершенное производство на начало месяца;
   З – затраты на производство за месяц;
   Нк – незавершенное производство на конец месяца.
   Некоторые предприятия используют для калькулирования заданные методы.
   Директ-костинг и стандарт-костинг.
   Процесс калькулирования себестоимости состоит из двух частей:
   1) определение себестоимости всего выпуска отдельных видов изделий;
   2) исчисление себестоимости единицы продукции.
   При этом наиболее сложным и трудоемким является разграничение затрат по объектам калькуляции. Существуют следующие способы калькулирования:
   1) способ прямого расчета;
   2) способ исключения затрат на побочную продукцию;
   3) способ пропорционального распределения затрат;
   4) способ суммирования затрат;
   5) нормативный способ;
   6) комбинированный способ.
   Способ прямого расчетапредполагает деление всех затрат по изделиям в разрезе статей калькуляции на фактическое количество выпущенных изделий. Это самый простой и достоверный способ, но его использование возможно если вести учет затрат производства по каждому виду изделий в отдельности.
   Способ исключения затрат на побочную продукцию в основном используется в химической, нефтеперерабатывающей, пищевой и других отраслях. Суть его в том, что получаемые в основном производстве продукты подразделяются на основные и побочные. Чтобы определить себестоимость основной продукции, на себестоимость побочных продуктов калькуляция не составляется, а из общей суммы затрат основного производства исключается стоимость побочной продукции по заранее установленным ценам.
   Пример.
   На предприятии произведено основного продукта 140 т и побочного 8 т. Затраты производства составили 3 040 000 руб., а цена побочного продукта 875 руб. за 1 т. Следовательно стоимость побочного продукта составит 7000 руб. (875  8), а себестоимость основного продукта: 3 040 000 руб. – 7000 руб. = 3 033 000 руб. Стоимость одной тонны основного продукта будет равна 21 664 руб. 29 коп.

   Способ пропорционального распределения затрат наиболее приемлем в производствах сопряженных продуктов, когда одновременно получают несколько видов продукции в одном технологическом цикле. Сущность способа заключается в том, что затраты производства распределяются на отдельные виды продукции пропорционально экономически обоснованной базе. Выбор показателя зависит от специфики производства и особенностей получаемой продукции.
   Пример.
   В процессе производства выпущено из одного вида сырья три вида продукции (А, Б, В). При этом затраты на выпуск продукции составили 586 000 руб. В качестве базы распределения затрат по видам продукции на предприятии используется процентное содержание сырья в каждом из изготовленных продуктов. В продукте А его содержание сырья составило – 20 %, в продукте Б – 30 %, в продукте В – 50 %. Следовательно затраты на выпуск продукта А составили 117 200 руб. (586 000 руб.  0,2); продукта Б – 175 800 руб. (586 000 руб.  0,3); продукта В – 293 000 руб. (586 000 руб.  0,5). Затем, исходя из количества продуктов, определяется себестоимость единицы.

   Способ суммирования затрат является основным в добывающей промышленности, энергетике при учете затрат по процессам и производственным участкам или цехам, а в машиностроении – при учете затрат по частям изделий или узлам. Фактическая себестоимость единицы продукции определяется путем суммирования затрат по процессам технологического цикла и деления полученных сумм на фактическое количество выпущенной продукции.
   Пример.
   При производстве 500 т продукта затраты на материалы в технологическом цикле «А» составили 25 838 руб., оплата труда составила 57 325 руб., накладные расходы 8935 руб. Следовательно затраты цикла «А» составят 92 098 руб. = (25 838 руб. + 57 325 руб. + 8935 руб.). Себестоимость единицы продукта будет равна 5438 руб. за 1 тонну (271 900 руб. / 500 т).

   Нормативный способ применяется в производствах, где учет организован по нормативному методу. Он является его составной частью. Себестоимость единицы продукции определяется на основании ее нормативной себестоимости и отклонений от норм и изменений норм.
   Комбинированный способ представляет собой сочетание нескольких уже рассмотренных способов. Он применяется если применение каждого из них в отдельности невозможно или не обеспечивает обоснованного исчисления себестоимости. Так, в нефтеперерабатывающей промышленности способом исключения затрат определяют себестоимость основных видов продукции в целом, а затем, используя способ пропорционального распределения затрат определяется себестоимость каждого вида продукции. Себестоимость единицы продукции определяется способом прямого расчета.

1.3. Бюджетирование как составная часть системы управленческого учета и контроля за затратами

   Под бюджетированием понимается комплексный процесс, включающий планирование, учет и контроль затрат предприятия.
   Планирование — это особый тип процесса принятия решений, который касается не одного события, а охватывает деятельность всего предприятия. Процесс планирования неразрывно связан с процессом контроля, т. к. без контроля планирование является бессмысленным. Планирование представляет собой процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем.
   Бюджетирование включает в себя:
   1) бюджет как финансовый план по выбранным позициям;
   2) финансовую и управленческую отчетность как результат выполнения бюджета;
   3) последовательную цепочку действий, направленных на создание системы бюджетного управления.
   Согласно определению Института дипломированных бухгалтеров по управленческому учету (США), бюджет — это количественный план в денежном выражении, подготовительный и принятый до определенного периода, показывающий планируемую величину дохода и расходы, которые должны быть понесены в течение этого периода, а также капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели.
   Использование бюджета дает следующие преимущества предприятию:
   1) планирование помогает контролировать производственную ситуацию в текущем режиме. Без наличия плана руководитель, как правило, только реагирует на обстановку, вместо того чтобы контролировать ее;
   2) интегрированный бюджет позволяет усовершенствовать и повысить эффективность распределения и использования ресурсов предприятия;
   3) бюджет, являясь составной частью управленческого контроля, создает объективную основу оценки результатов деятельности предприятия в целом и отдельно его подразделений. В отсутствие бюджета при сравнении показателей текущего периода с предыдущими можно прийти к ошибочным выводам;
   4) бюджет является средством координации деятельности различных подразделений предприятия. Он побуждает руководителей отдельных центров ответственности строить свою деятельность, принимая во внимание интересы предприятия в целом;
   5) бюджет – это основа для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителями. Работа менеджеров оценивается по отчетам о выполнении бюджета, что повышает объективность и обоснованность управления;
   6) детально проработанный бюджет и оперативный контроль его выполнения позволяют принимать обоснованные решения в части ценообразования, анализа безубыточности производства, планирования ассортимента продукции и т. д.
   по своей сути бюджет представляет собой финансовый документ, который принят для определения основных задач как всего предприятия, так и его подразделений. Планы служат главным средством реализации поставленных задач и превращения написанных слов в повседневные действия.
   Процесс составления предприятием бюджета называется бюджетным циклом. Бюджеты могут быть текущими (сроком до 1 года) и перспективные (сроком на 3-5 лет).
   Основными частями планирования являются:
   1) задачи, т. е. что должно быть достигнуто;
   2) планы, т. е. как должны быть решены задачи;
   3) сметы, т. е. как должны быть распределены ресурсы.
   В процессе составления бюджета можно выделить следующие этапы:
   1) планирование с участием руководителей всех структурных подразделений (т. е. центров затрат, ответственности, прибыли);
   2) определение показателей, которые будут использоваться при оценке деятельности предприятия;
   3) обсуждение возможных изменений в планах, связанных с новой ситуацией;
   4) корректировка планов с учетом предложенных поправок.
   Бюджеты разрабатываются управленческой бухгалтерией совместно с руководителями структурных подразделений.
   В зависимости от поставленных задач бюджеты бывают:
   1) генеральные, которые охватывают всю деятельность предприятия;
   2) частные, которые охватывают деятельность структурных подразделений.
   Генеральный бюджет предприятия состоит из:
   1) операционного бюджета, который включает план прибылей и убытков, детализация которого осуществляется через частные бюджеты;
   2) финансового бюджета, который включает планы капитальных вложений, движения денежных средств и прогнозируемый баланс.
   Составление бюджетов в любом предприятии имеют следующие аспекты:
   1) организационный;
   2) технический;
   3) методологический.
   Организационный аспект составления бюджетов заключается в четкой регламентации ответственности и сроков предоставления бюджетов. Целесообразно назначение лиц, которые будут заниматься планированием на постоянной основе. Составление бюджета в иерархической организационной среде может производиться при помощи двух основных подходов – сверху вниз (исходя из целевых задач поставленных администрацией) и снизу вверх (при формировании подразделениями своих планов). Возможен и комбинированный подход, когда сначала определяются общие цели, вытекающие из стратегии компании и рыночных прогнозов (сверху вниз), а уже затем составляется реальный бюджет (снизу вверх).
   Другой важной задачей является доведение до составляющих бюджеты сотрудников информации о целях разработки бюджетов. Если этого не сделать, то качество составляемых бюджетов значительно падает, поскольку сотрудники занимающиеся бюджетом, не понимают каков будет конечный результат их работы.
   При составлении бюджета сотруднику, отвечающему за эту работу, следует осуществить:
   1) определение своей ответственности за работу, т. е. он должен понять за что он несет ответственность. Поэтому он должен получить от руководителя четкое определение того, что от него ожидается;
   2) формирование основных предположений, т. е. перспектив;
   3) формулирование задач, которые должны быть конкретными, реальными, достигаемыми и напряженными;
   4) планирование задач, а именно:
   а) определение того, насколько реалистичными являются поставленные задачи;
   б) составление расписания действий;
   в) создание базы контроля;
   г) определение потребностей в ресурсах;
   д) определение полномочий;
   5) распределение ресурсов по задачам, т. е. составление сметы.
   Технический аспект составления бюджетов заключается в успешности использования программной среды, в которой они будут разрабатываться. Обычно составление бюджета выполняется при помощи электронных таблиц, в которые заносятся данные по каждому подразделению. Если имеются разные версии бюджета, а также необходимо отражать фактические и прогнозные данные по его выполнению, то вместо одной таблицы каждому подразделению нужно представить несколько. Однако при наличии большого количества информации возрастает вероятность ошибок. Для устранения этой проблемы необходимо позаботится о соответствующем программном обеспечении.
   Кроме этого при разработке бюджетов исполнители должны учитывать методологический аспект составления бюджетов, который требует:
   1) тратить минимум бумажной работы на обоснование задач;
   2) не пытаться изложить на бумаге все детали плана;
   3) совершенствовать личную коммуникацию и координацию.
   Для достижения максимальной эффективности планы должны быть:
   1) ориентированы на результат, т. е. информация должна быть выражена количественно и иметь прямое отношение к результату;
   2) конкретными и сжатыми, т. е. информация должна быть строго избирательной, изложена максимально сжато и ограничена действительно важными фактами, проблемами и этапами действий;
   3) короткими. Слова следует заменять рисунками. Слова следует использовать только для:
   а) описаний, таких как характеристика возможностей, проблем, этапов действий и т. п.;
   б) объявлений, таких как причины изменений и отклонений;
   в) оценок.
   Язык должен быть скупым, поэтому необходимо пользоваться чаще короткими фразами.
   Один бюджет может содержать данные о доходах и расходах либо только об одном из них. Единицы, в которых составляется бюджет, могут быть как денежными, так и натуральными. При подготовке бюджета необходимо ясно сформулировать его название и период, для которого он составляется.
   Процесс построения системы бюджетов производится в следующей последовательности.
   1 этап. Составляется бюджет продаж: сначала определяется цель, а потом способы ее достижения. В условиях рыночной экономики планирование продаж, а как следствие и производства будет зависеть от уровня спроса. Способы прогнозирования объемов продаж определяются спецификой производства. Возможный объем продаж может определяться на основе полученных на следующий бюджетный период заказов или прогнозов службы маркетинга.
   2 этап. На базе запланированного объема продаж определяется объем и номенклатура производства. Планирование объемов производства включает определение товарного и валового выпуска продукции.
   Определение товарного выпуска и уровня конечных запасов готовой продукции осуществляется из фактически имеющихся запасов на конец текущего периода, запланированного объема продаж и желаемого остатка готовой продукции на складе в конце бюджетного периода.
   Определение валового выпуска осуществляется с учетом запланированного товарного выпуска на основе начального остатка незавершенного производства (НЗП нач.) и планируемого конечного остатка незавершенного производства (НЗП кон.):
   НЗП нач. + валовый выпуск – товарный выпуск = НЗП кон.

   Следовательно:
   Валовый выпуск = товарный выпуск + НЗП кон. – НЗП нач.

   3 этап. Определяется бюджет закупок, в котором на основании величины валового выпуска определяется потребность в основных материалах и трудовых затратах. Дополнительно рассчитывается потребность во вспомогательных материалах. Для получения данных в стоимостном выражении количество закупаемых материалов умножается на планируемые цены закупок.
   4 этап. Определяется себестоимость списания материалов и составляются бюджет прямых материальных затрат и бюджет прямых затрат. Расчет плановой себестоимости производится на основе принятых на предприятии методов списания материалов в производство, т. е. по средневзвешенной себестоимости, ФИФО, по себестоимости единицы материалов. На основе величины себестоимости списания в производство и потребности в основных материалах (в физическом выражении) составляется бюджет прямых материальных затрат. После объединения его с бюджетом прямых затрат труда составляется бюджет прямых затрат.
   5 этап. Составляется бюджет общепроизводственных расходов по статьям затрат.
   6 этап. Объединив бюджет прямых затрат и бюджет общепроизводственных расходов составляется бюджет производственных затрат.
   7 этап. Составляется бюджет коммерческих расходов (переменных), для чего используют плановые ставки начисления по отдельным показателям объема продаж.
   8 этап. Составляется бюджет постоянных (общехозяйственных) расходов. Основой для его составления является сметное планирование в разрезе центров ответственности, контролирующих соответствующие расходы.
   9 этап. На основе запланированных величин затрат определяется себестоимость продажи продукции, которая в совокупности с себестоимостью производства позволяет определить конечные финансовые результаты и составить проект отчета о прибылях и убытках.
   Затем после составления бюджетов инвестиций и движения денежных средств составляется прогнозный баланс, отражающий состояние имущества предприятия и источников его образования на конец планируемого периода.
   Бюджет часто называют сметой. По своей сути он представляет финансовый документ, созданный до выполнения предполагаемых действий. Каждому предприятию необходима своя бюджетная программа, рассчитанная на его конкретные потребности и ситуации. Совершенная система планирования и составления смет должна стать целью к которой стремиться хорошо управляемое предприятие. Нужно помнить, что задачи, планы и сметы могут быть бесполезными, если не учитывать, что:
   1) процесс постановки задач, разработки планов, составления смет следует рассматривать с точки зрения того, что именно люди могут, прежде всего, привести дело к краху;
   2) процесс планирования и составления смет представляет средство, используя которое менеджеры могут изучить свой бизнес и найти пути совершенствования своей работы;
   3) сметы и планы дают эффективное и результативное средство для контроля за затратами свеем менеджерам;
   4) процесс составления смет не должен превращаться в угнетающую бумажную работу.
   В качестве примера можно привести следующую смету.

   Смета (бюджет) прямых материальных затрат в текстильной промышленности (цифры условные)


   Большинство применяемых в настоящее время смет представляют собой жесткие сметы. Это значит, что они предусматривают постоянную сумму расходов при ожидаемом объеме хозяйственных операций. Их объем планируется по прогнозируемому объему производства и сбыта. Смета готовится на 1 год. Иногда ежегодные суммы делят на 12, чтобы получить ежемесячные отчеты. Это значит, что они предусматривают постоянную сумму расходов при ожидаемом объеме хозяйственных операций. Их объем планируется по прогнозируемому объему производства и сбыта. Смета готовится на 1 год. Иногда ежегодные суммы делят на 12, чтобы получить ежемесячные отчеты. Жесткие сметы расходов обычно сочетают с жесткими планами по сбыту определенного объема продукции. В целом жесткие сметы дают общую картину, каким должен быть чистый доход, если объем операций и сбыт действительно соответствуют плановым показателям. Однако объем операций редко соответствует плану и поэтому жесткие сметы не позволяют изменить эффективность при изменении объема деловых операций. Следовательно, жесткие сметы не обеспечивают менеджера информацией, необходимой для контроля и издержек, что не позволяет принимать решения по направлению проблемных ситуаций.
   Смета с учетом переменных издержек (гибкая смета) представляет собой смету расходов, где задана сумма, которую менеджер должен потратить при любом объеме деловых операций, если есть основания ожидать, что такой объем операций возможен в определенном периоде времени.
   В системе управленческого учета гибкие сметы основной вид контроля затрат. Гибкие сметы основываются на понимании того, что затраты по некоторым статьям должны изменяться, если изменяется объем деловых операций. Расходы по другим статьям при этом могут оставаться на постоянном уровне.
   Гибкие сметы разрабатывают на основании анализа функций и загрузок по подразделению. Определяется ответственность за контроль издержек. По каждой статье расходов определяется, как будет изменяться статья расходов при изменении объемов операций.

1.4. Роль бухгалтера-менеджера в процессе управления предприятием

   До того как управленческий учет стал частью бизнеса, работники бухгалтерии воспринимались как неизбежная часть аппарата администрации. Это было связано с тем, что ведение бухгалтерского учета, в соответствии с законодательством всех стран, является обязательным.
   Бухгалтер рассматривался только как работник аппарата, предоставляющего информацию. Его редко привлекали к принятию управленческих решений. Сами бухгалтера не имели возможности внести свой вклад в прибыль предприятия, а если они пытались это сделать, то не получали признания.
   Однако, когда бизнес начал ориентироваться на рынок, бухгалтеры стали перед выбором: занять место в аппарате управления предприятием и обеспечивать управление данными, необходимыми для принятия управленческих решений, а также обеспечивать контроль за выполнением этих решений, или быть отправленным на второстепенную роль клерка, который действует, как накопитель информации с помощью вычислительной техники о случившихся фактах хозяйственной деятельности в целях обеспечения данными для составления финансовой отчетности.
   Сейчас стало очевидно, что бухгалтер присоединился к управлению. Но чтобы выполнять свою часть работы, он должен был изменить свои методы работы и часто решать проблемы, которые не являются чисто учетными. Для решения этих проблем пришлось заимствовать приемы и способы в планировании, прогнозировании, математике, статистике и других областях знаний, связанных с деятельностью предприятия. В результате появился управленческий учет и специалист – бухгалтер-менеджер (аналитик).
   Бухгалтер-менеджер в системе управленческого учета играет двойную роль: во-первых, он является одним их главных ответственных работников администрации, который обязан постоянно советовать и поддерживать всех управляющих с позиции общей системы управленческого учета компании; во-вторых, он является ведущим лицом, которое осуществляет практику управленческого учета в рамках своих должностных функций.
   При осуществлении своих функций в рамках всей компании бухгалтер-менеджер должен прежде всего знать основы системы управленческого учета, чтобы предоставить свой опыт бухгалтерского учета в распоряжение других менеджеров, чтобы они эффективно использовали возможности учета в управлении.
   Управление представляет собой область реализации трех основных функций:
   1) постановку задач;
   2) организацию работы по из решению;
   3) оценку результатов.
   При планировании деятельности предприятия после установления его руководством общих задач, бухгалтер-менеджер осуществляет:
   1) сбор, анализ и предоставление фактических данных по работе предприятия в прошлом, а также по текущим результатам деятельности.
   2) анализ сильных и слабых сторон организации и выявление предполагаемых возможностей опасностей.
   3) ознакомление менеджеров с методами прогнозирования и планирования прибыли.
   4) оказание помощи при постановке задач.
   5) анализ альтернативных программ действий и направлений использования ресурсов.
   6) проверку всех планов и задач на их рациональность.
   7) сведение всех задач в единый план.
   При выполнении планов, роль бухгалтера-менеджера заключается:
   1) в обеспечении контроля использования ресурсов;
   2) в точном и своевременном измерении промежуточных результатов работы по выполнению поставленных задач;
   3) в предоставлении менеджерам предприятия необходимой информации и рекомендаций для выработки ими управленческих решений.
   При измерении и оценке результатов работы предприятия бухгалтер-менеджер должен осуществлять:
   1) разработку средств обратной связи между подразделениями и администрацией с целью получения данных для принятия управленческих решений.
   2) предоставление информации для пользователей в удобной и доступной форме.
   3) подготовку рекомендаций для принятия управленческих решений.
   4) оказание помощи управляющим в деле контроля за выполнением плана.
   Очевидно, что для выполнения бухгалтером-менеджером своих функций ему необходима определенная квалификация. Опыт западных предприятий показывает, что бухгалтер-менеджер должен обладать различными качествами.
   1. Он, прежде всего, управляющий, т. е. использует свой профессиональный опты в бухгалтерском учете как средство достижения результата. При этом он придает значение не самим цифрам, а тому, что они значат. Он выдает рекомендации, а не сырые данные. Свои отношения с другими менеджерами он рассматривает как отношения советника, помогающего им достичь наилучших результатов, а не только как контролера этих результатов.
   2. Он видит интересы других подразделений. Квалифицированный бухгалтер-менеджер предпринимает усилия для более частых контактов с работниками других подразделений. Он присутствует на возможно большем числе оперативных совещаний с целью участия в принятии управленческих решений. Он осознает, что его успех будет прямо пропорционален его вкладу в работу других менеджеров. Поэтому он должен установить тесные контакты с менеджерами всех подразделений, знать их проблемы и потребности.
   3. Он подчеркивает значение мотивации. Любой бухгалтер-менеджер несет ответственность за контроль. Однако необходимо, чтобы этот контроль не был чрезмерным и не сковывал инициативы. Задача бухгалтера-менеджера не заглушать мотивацию менеджеров на достижение высших показателей в своей работе.
   Менеджер «мотивирующего» типа стремится:
   1) подчеркнуть важность результата, а не затраченного времени;
   2) считает контроль второстепенным делом и ведет его в минимальной степени;
   3) развивать способности подчиненных;
   4) предоставить подчиненным максимальные возможности для проявления потенциала.
   1. На стадии планирования бухгалтер-менеджер:
   1) участвует в разработке бюджетов предприятия, что обеспечивает взаимосвязанность планирования показателей в работе цехов, участков и бригад. Тем самым устраняется несбалансированность в составлении бюджетов;
   2) участвует в обсуждении производственной программы, что помогает ему вносить необходимые предложения по улучшению качества бюджетов;
   3) рекомендует устанавливать оптимальные цены, чему способствует знание им особенностей формирования себестоимости выпускаемой продукции;
   4) выявляет наиболее рентабельные виды продукции, т. к. обладает необходимой информацией о затратах предприятия и т. д.
   2. На стадии контроля бухгалтер-менеджер:
   1) составляет отчеты об исполнении бюджетов, что позволяет ему анализировать выполнение плановых показателей предприятия и выявлять причины отклонений;
   2) на основании анализа бюджетов разрабатывать мероприятия по устранению недостатков;
   3) о выявленных результатах информировать руководителей, что позволит им принимать правильные управленческие решения.
   3. На стадии стимулирования бухгалтер-менеджер, выявляя результаты работы отдельных подразделений предоставляет информацию отдельным менеджерам и руководству предприятия, позволяющую оценивать действия менеджеров подразделений. Это стимулирует их не допускать отрицательных отклонений при исполнении бюджетов своих подразделений.
   В целом профессиональная деятельность бухгалтера-менеджера помогает отдельным звеньям управления уяснить стоящие перед ними задачи, особенности их осуществления и свой вклад в выполнение запланированных им показателей. Тем самым это способствует повышению эффективности их работы и всего предприятия.

Глава 2. Особенности учета затрат и калькулирования в машиностроении

2.1. Особенности организации производства и учета производственных затрат в машиностроении

   Машиностроение является ведущей отраслью экономики. Ее продукцию потребляют все отрасли. Машиностроение отличается многообразием видов производств по технологии, организации производства, серийности и т. п. сюда входят и автомобилестроение, станкостроение, тракторостроение, производство судов, авиастроение и т. д.
   особенностями организации производства в машиностроении являются:
   1) деление производства на основное и вспомогательное. Основными являются заготовительные, механические и сборочные цехи. Заготовительные (литейный, кузнечный, прессовый и др.) являются потребителями основных материалов. Механические цехи специализируются на обработке деталей и агрегатов, а сборочные на сборке узлов и готовой продукции. Вспомогательные цехи (ремонтный, транспортный, котельная и др.) обеспечивают нужды основного производства;
   2) изготовление большого количества однотипной продукции – модели и их модификации (например – разные типы автомобилей);
   3) производство комплекта запасных частей, отливок и поковок на сторону;
   4) производство товаров широкого потребления;
   5) сложность по конструкции продукции, многономенклатурность и большой объем деталей и узлов, а также частая замена деталей машин;
   6) на построение учета и порядок исчисления фактической себестоимости готовой продукции оказывает влияние применяемость деталей и узлов в изделиях. В зависимости от применяемости все детали и узлы могут быть разделены на:
   а) оригинальные, идущие на изготовление одного какого-либо изделия;
   б) общие (унифицированные), используемые при сборке нескольких видов продукции.
   Затраты по оригинальным изделиям могут относиться сразу в момент их возникновения на конкретный вид конечной готовой продукции. По унифицированным деталям и узлам заранее неизвестно их последующее использование. Поэтому расходы по ним учитывают отдельно и калькулируют их себестоимость;
   7) машиностроение характеризуется длительным производственным циклом. Поэтому для нормальной и ритмичной работы нужно иметь постоянные заделы в виде незаконченных обработкой деталей и полуфабрикатов с различной степенью готовности, что вызывает необходимость учтенные за месяц затраты распределять между готовой продукцией и остатками незавершенного производства;
   8) продукция машиностроения является материалоемкой и при изготовлении машин, станков и оборудования потребляются различные материалы: металл, краски, лаки, пиломатериал, пластические массы, текстиль и др. Кроме того, широко используются покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты;
   9) на предприятиях машиностроения цехи специализируются по технологическому, предметному и смешанному принципу. При технологической специализации организуются цехи: заготовительные (литейные, кузнечные, прессовые), обрабатывающие (механические, термические, гальванические) и сборочные. При предметной специализации создаются цехи: режущего инструмента, моторный и т. д. однако наиболее широко распространена специализация цехов по смешанному принципу, при котором заготовительные цехи строятся по технологическому признаку, а обрабатывающие и сборочные – по предметному;
   10) в зависимости от характера выпускаемой продукции различают три типа производства:
   а) единичное, к которым относят предприятия, выполняющие индивидуальные заказы по изготовлению неповторяющихся экземпляров какой-либо продукции по заказам покупателей. Например, в судостроении. На этих предприятиях учет затрат осуществляется по заказам;
   б) серийные, к которым относятся производства, занятые изготовлением продукции партиями или сериями. Серийное производство подразделяют на мелко-, средне– и крупносерийные. На предприятиях серийного производства технологический процесс разрабатывается достаточно подробно и поэтому здесь большие возможности применения норм и нормативов учета затрат;
   в) массовое производство, представляет собой непрерывный выпуск повторяющейся в течении длительного периода продукции. Сюда относится выпуск автомобилей, шарикоподшипников, тракторов и т. д. это позволяет устанавливать нормы расхода материалов на отдельную деталь, а по труду по каждой производственной операцией;
   11) различие в организации производства, под которой понимают определенную организацию труда, расстановку рабочих и оборудования, движение материалов и полуфабрикатов, взаимную увязку работы на отдельных участках производства и операциях. Различают:
   а) поточную организацию производства, при которой все оборудование и рабочие места установлены по ходу в виде технологических линий, с выполнением полного цикла операций, связанных с обработкой деталей или изготовлением той или иной продукции. При такой организации учет основных затрат ведется по каждой поточной линии;
   б) непоточную организацию производства, которая, как правило, характеризуется групповой расстановкой оборудования, где каждая группа операций, не обладающих законченностью. Поэтому обрабатываемые детали, передаются от одной группы оборудования к другой, а иногда и возвращаются обратно, что увеличивает длительность производственного цикла и увеличивают затраты.
   Таким образом, особенности технологии и организации производства на предприятиях машиностроения определяет необходимость группировки затрат по:
   1) месту их возникновения – производствам, цехам, участкам;
   2) видам продукции – полуфабрикатам, готовым изделиям;
   3) заказам;
   4) калькуляционным статьям расходов, которая позволяет определять назначение расходов и их роль и устанавливать, по каким направлениям необходимо искать пути снижения производственных затрат.
   В машиностроении в наиболее общем виде применяется следующая номенклатура статей затрат на производство и реализацию продукции.
   1. Сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия.
   2. Полуфабрикаты собственного производства.
   3. Возвратные отходы (вычитаются).
   4. Вспомогательные материалы.
   5. Топливо и энергия на технологические нужды.
   6. Расходы на оплату труда производственных рабочих.
   7. Отчисления на социальные нужды.
   8. Расходы на подготовку и освоение производства новой продукции.
   9. Расходы на эксплуатацию производственных машин и оборудования.
   10. Общепроизводственные расходы.
   11. Потери от брака.
   12. Прочие производственные расходы.
   Итого производственная себестоимость.
   13. Управленческие расходы.
   14. Расходы на продажу.
   Всего полная себестоимость.
   В статью «Сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия» включают предметы труда, составляющие основу изготовляемой продукции или являющиеся необходимыми компонентами при ее изготовлении. В машиностроении это в основном металл. К покупным полуфабрикатам относятся детали и узлы, которые идут на сборку или укомплектование выпускаемой в машиностроении продукции, а также различные заготовки (поковки и штамповки), приобретаемые у других предприятий и подвергающиеся на предприятии различным видам обработки перед сборкой.
   При необходимости статья «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций» выделяется.
   По статье «Возвратные отходы» учитываются различные обрезки или куски металлов, опилки и т. п., которые могут быть использованы на самом предприятии или реализованы на сторону. Из стоимости израсходованных в производстве сырья и материалов возвратные отходы вычитаются.
   По статье «Вспомогательные материалы» учитывают стоимость материалов, используемых для технологических целей. Учет ведется в разрезе цехов, а затем затраты распределяются между изготовляемой продукцией.
   В статью «Топливо и энергия на технологические цели» включаются затраты на топливо, расходуемое:
   1) для нагрева металла – в кузнечно-штамповочных и прессовых цехах;
   2) для плавильных агрегатов – в литейных цехах.
   Также сюда включается стоимость электроэнергии, потребляемой в электропечах литейного производства, стоимость пара, горячей и холодной воды, сжатого воздуха, кислорода и т. п., идущих на технологические цели.
   В состав расходов по статье «Расходы по оплате труда производственных рабочих» включается заработная плата рабочих и специалистов, занятых непосредственно выполнением производственного процесса и отдельных технологических операций по изготовлению продукции.
   По статье «Отчисления на социальные нужды» учитываются отчисления в единый социальный налог по ставкам, установленным Налоговым кодексом РФ.
   По статье «Расходы на подготовку и освоение производства новой продукции» учитывают затраты на проектирование, конструирование и разработку технологического процесса изготовления нового изделия, на перестановку и переналадку оборудования, а также стоимость вновь изготовленного изделия в качестве образца.
   В статью «Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования» включают затраты, связанные с содержанием и ремонтом производственного и подъемно-транспортного оборудования, ценных инструментов, рабочих мест и инвентаря производственного назначения и т. д.
   По статье «Общепроизводственные расходы» учитывают расходы, связанные с обслуживанием основных и вспомогательных цехов и с управлением ими. По своему назначению это косвенные расходы, которые распределяются между отдельными видами продукции.
   В статью «Общепроизводственные расходы» учитывают затраты, связанные с обслуживанием производства и управления в масштабе всего предприятия.
   По статье «Потери от брака» ведется учет продукции, которая из-за несоответствия стандартам, техническим условиям или договорам и не может быть использована по прямому назначению либо требует дополнительных затрат на исправление.
   Статья «Прочие производственные расходы» используется для учета затрат, не вошедших в вышеперечисленные статьи.
   В данную номенклатуру могут быть внесены и изменения. Так, на крупных предприятиях, где расходы по перемещению грузов внутри предприятия имеют большой удельный вес можно выделить отдельную статью и «Внутреннее перемещение материалов и полуфабрикатов». Можно выделить отдельной статьей «Транспортно-заготовительные расходы». Если затраты на топливо и энергию на технологические цели не велики, то можно их включить в статью «Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования».
   По вспомогательным производствам в машиностроении рекомендуется следующая номенклатура статей затрат:
   1) материалы;
   2) топливо;
   3) энергия;
   4) расходы на оплату труда;
   5) отчисления на социальные нужды;
   6) возмещение износа инвентаря, инструментов, приспособлений;
   7) амортизация;
   8) прочие расходы.
   Итого по подразделению вспомогательного производства.
   Если на предприятиях машиностроения ведется учет по центрам затрат, то по управленческим службам и отделам рекомендуется следующая номенклатура статей затрат:
   1) расходы на оплату труда;
   2) отчисления на социальные нужды;
   3) расходы на канцелярские нужды;
   4) расходы на электроэнергию;
   5) износ хозяйственного инвентаря;
   6) амортизация;
   7) расходы на связь;
   8) почтово-телеграфные расходы;
   9) командировочные расходы;
   10) расходы на подписку;
   11) расходы на обучение и повышение квалификации;
   12) расходы на консультационные услуги;
   13) прочие расходы.
   Итого.

2.2. Методы учета затрат и калькулирования в машиностроении

   В машиностроении могут изменятся все методы учета затрат и калькулирования: нормативный, позаказный, попередельный, попроцессорный, «стандарт-кост», «директ-костинг».
   Однако в силу исторических причин в России в машиностроении в основном применяют нормативный и позаказный методы. Наиболее перспективным в машиностроении считается нормативный метод.
   В машиностроении применяются общие принципы нормативного метода. Вместе с тем технологические и организационные особенности отрасли вносят свои изменения. Так объектами калькулирования в машиностроении могут быть:
   1) изделия – в производствах, изготовляющих одно или несколько изделий, отличающихся друг от друга деталями, из которых они состоят. Например, машины, подшипники, узлы т. п.;
   2) части изделия (узлы, агрегаты) – в производствах, изготовляющих крупные изделия в течение длительного времени. Например, турбины, морские суда, самолеты и т. п.;
   3) детали или узлы – в производствах, изготавливающих запасные части;
   4) группы однородных изделий – в массовых производствах;
   5) заказ – в производствах, выполняющих один вид работы или комплекс работ для одного заказчика.
   По данным объектам составляют нормативные калькуляции, базой которых являются нормы и нормативы трудовых, материальных и накладных расходов. Действующие нормы разрабатываются на каждый вид полуфабрикатов, узла, детали, продукции и условиях достаточного уровня технологии и организации производства и управления.
   В машиностроении применяются:
   1) индивидуальные нормы, т. е. расход нормируемого вида сырья и материалов на производство единицы продукции (деталь, узел, изделие);
   2) групповые, т. е. средневзвешенные величины затрат на планируемые объемы производства одноименных видов продукции;
   3) специализированные нормы, т. е. расход на производство единицы продукции конкретных видов сырья и материалов в ассортименте, т. е. по маркам, профилям, составу и т. д.;
   4) сводные, т. е. расход однородных видов сырья и материалов на изготовление изделия или номенклатурной группы изделий, по которым ведется расчет потребности.
   Для калькулирования в машиностроении используются следующие основные группы норм затрат на производство:
   1) нормы расхода сырья, материалов, топлива, энергии на технологические цели. При этом в нормах расхода материалов определяется несколько показателей: чистый вес изделия (вес готового изделия в сборе), припуск на обработку, коэффициент использования материалов и др.). Топливо и энергия на технологические цели нормируются на единицу продукции по видам технологического процесса: на 1 тонну годных отливок в литературных цехах, или 1 тонну штамповок в кузнечных цехах или машинокомплект в обрабатывающих цехах;
   2) нормы затрат труда на единицу продукции и соответствующие им расценки;
   3) нормы расходов на обслуживание производства и управления, которые устанавливаются в денежном выражении на единицу изделия.
   Основанием для составления нормативных калькуляций служат:
   1) конструкторские спецификации на комплектацию изделий;
   2) маршрутные ведомости изготовления деталей и узлов;
   3) спецификация подетальных норм расхода материалов;
   4) технологические карты изготовления деталей и узлов с кооперационными нормами трудовых затрат;
   5) внутризаводские номенклатуры – ценники на предметы труда;
   6) ведомости нормативных ставок расходов на обслуживание производства и управление.
   В машиностроении нормативные калькуляции составляются по принципу «от частного – к общему», т. е. последовательно исчисляется нормативная калькуляция на деталь, затем узел, а по итогам – на изделие. Эти калькуляции используются:
   1) для исчисления фактической себестоимости изделий;
   2) оценки окончательного брака;
   3) оценки незавершенного производства;
   4) исчисления показателей цеховой себестоимости и др.
   На основе нормативных калькуляций на изделие ежемесячно определяется нормативная себестоимость фактического выпуска продукции. Для этого умножают нормо-затраты по каждой статье на фактический выпуск изделий. Затем, складывая результаты по стадиям и изделиям определяют нормативную себестоимость фактического выпуска продукции.
   Формы нормативных калькуляций разрабатываются по отраслям. Например.


   Нормативные калькуляции должны пересчитываться из-за изменения норм, поэтому в машиностроении ведется учет изменений норм. Каждое изменение норм оформляется первичным документом – извещением об изменении норм. Извещения оформляют:
   1) при изменении норм материалов – технологический отдел;
   2) при изменении времени и расценок – отдел труда и заработной платы;
   3) по изменениям топлива и энергии – главный энергетик;
   4) по ценам – экономический отдел и т. д.
   В извещениях указывается прежняя и новая норма, результат и изменения нормы и точная дата введения новой нормы. Все изменения норм вводятся в производство только после их внесения в нормативно-техническую документацию. В нормативные калькуляции изменения вносятся только со следующего месяца после получения извещений.
   Важным элементом нормативного метода является учет отклонений от норм, т. е. определение экономии или перерасхода. Все отклонения делятся на документированные, т. е. выявленные с помощью документов или расчетов и недокументированные, которые определяются разницей между суммой отклонений и документированные отклонениями. Наличие недокументированных отклонений свидетельствует о наличии недостатков в организации управления.
   Для учета отклонений от норм разрабатывают номенклатуру причин и виновников отклонений от норм, способы их выявления, а также формы обобщения в учете. В машиностроении большая доля отклонений возникает по материальным затратам. Причинами их могут быть:
   1) в механосборочных цехах– по несоответствию оборудования, инструментов, приспособлений, изготовления деталей из отходов и т. п.;
   2) в кузнечных цехах – по причине нарушения режима изготовления поковок и некачественного литья и т. д.
   Отклонения также могут быть за счет ошибок при раскрое, изменений температуры, давления, недостатков в конструкции и т. д.
   Способами выявления отклонений могут быть:
   1) оформление сигнальных требований;
   2) учет раскроя по партиям;
   3) предварительный расчет по фактической рецептуре;
   4) последующие расчеты с использованием данных инвентаризации.
   Отклонения по заработной плате в машиностроении возникают:
   1) из-за оплаты дополнительных операций, не предусмотренных технологией;
   2) из-за доплат, связанных отсутствием от нормальных условий работы (брак, простои, работа сверхурочно и др.).
   Для целей калькулирования составляют ведомость (отчет) отклонений по труду и заработной плате.


   По комплексным статьям отклонения определяют путем сопоставления смет по этим статьям и фактических затрат.
   Сводный учет затрат ведется в ведомостях, представляющих собой оборотные ведомости аналитического учета себестоимости в натуральных и стоимостных измерителях по каждой группе изделий. Основными регистрами для ее заполнения служат: отчеты об использовании материалов в производстве, ведомости распределения заработной платы; сводные ведомости изменений норм, ведомости снятия остатков незавершенного производства, ведомости учета потерь от брака и др.
   Многие машиностроительные заводы выпускают продукцию мелкими сериями. При этом нередко, виды этой продукции представляют собой новую и часто дорогостоящую технику: машины, станки, турбины, суда, самолеты и др. Изготовление отдельных изделий и небольших серий, как правило, связано с конкретным заказчиком, с которым заключается договор, где оговаривается и стоимость выполнения заказа. Поэтому нужно так организовать учет затрат и калькулирование себестоимости, чтобы затраты производства правильно распределялись по видам продукции и по заказам. В этом случае применяется позаказный метод.
   Однако внутри рассматриваемого типа производства в отдельных предприятиях нет единообразия в применении этого метода.
   Его особенности определяются:
   1) соотношением унифицированных и оригинальных деталей и узлов;
   2) их применяемостью в отдельных заказах;
   3) уникальностью самих изделий;
   4) продолжительностью производственного цикла;
   5) специфичностью и разнообразием выполненных работ и т. д.
   Наиболее типичные варианты позаказного метода обусловлены:
   1) незначительной применяемостью деталей и узлов в инструментальных цехах, а также в производстве экспериментальных изделий и опытных образцов для освоения новой техники;
   2) калькулированием типичных представителей, головных образцов в определенных видах машин, станков и высоким уровнем применяемости деталей и узлов с выделением учета затрат на унифицированные комплекты деталей в самостоятельные заказы;
   3) определением себестоимости капитальных, текущих ремонтов однородных объектов основных фондов;
   4) определением себестоимости разовых заказов по услугам и работам для сторонних организаций;
   5) калькулированием себестоимости отдельных технологических узлов, агрегатов, законченных конструкций при изготовлении крупных единичных изделий наряду с калькулированием себестоимости всего изделия в целом.
   Объектом учета при позаказном учета является отдельный заказ, который формируется на основании договора с покупателем об изготовлении и поставке определенной продукции с определением стоимости заказа, порядке отгрузки и расчетов.
   Открытия заказа оформляется специальным извещением, выписываемым экономической службой, с присвоением заказу шифра. Этот шифр указывается во всех первичных документах по затратам (материальным, трудовым и финансовым) по определенному заказу. Бухгалтерия для учета затрат по заказу открывает карточку или ведомость. Закрывается заказ по мере его выполнения.
   Количество открытых заказов зависит от объема работ, освоенной номенклатуры изделий и технических возможностей производства. Заказы, как правило, закрываются равномерно по месяцам в течение года в соответствии с планируемым объемом выпуска продукции.
   Особенности мелкосерийного и индивидуального производства в машиностроении, разные сроки изготовления и начала исполнения заказов требует запуска в обработку деталей партиями. При этом величина партий по наименованиям деталей рассчитывается в зависимости от их количества на заказ, а также с учетом возможного брака, наладки и переналадки оборудования и т. д.
   В этом случае не всегда удается до начала производства заказа точно определить его нормативную себестоимость и для контроля за себестоимостью за основу берут смешную (расчетную) себестоимость, что затрудняет текущий контроль за уровнем затрат. Объектом калькулирования себестоимости является каждый заказ вне зависимости от количества изделий, в него входящих. Себестоимость единицы изделий в заказе рассчитывают путем деления себестоимости на количество изделий в данном заказе.
   При изготовлении единичных изделий длительного производства в качестве объекта учета затрат может выступать заказ на отдельные узлы, агрегаты, конструкции, ограниченные месячной программой или большим сроком. При этом периодичность калькулирования себестоимости и контроль за затратами будет более оперативным. Объектом калькулирования будут как отдельные узлы, агрегаты, конструкции, так и изделие после его изготовления.
   Позаказный метод применяется и при освоении новых видов продукции. Объектом учета затрат здесь являются издержки по заказам, а объектом калькулирования – отдельные образцы вновь создаваемой продукции. Фактическая себестоимость данной продукции калькулируется по мере окончательного ее основания и перехода на серийный выпуск.
   На предприятиях машиностроения, выпускающих однородные станки открывается постоянный действующий в течение года заказ, который является объектом учета затрат. Все фактические затраты на производство станков относятся на открытый заказ.
   Позаказный метод применяется также при исчислении себестоимости выполненных капитальных и текущих ремонтов основных фондов: для учета затрат, связанных с оказанием услуг сторонним организациям. Объектом учета здесь служит вид ремонта (вид услуг).
   Сводный учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции отдельных заказов ведется в целом по предприятию без подразделения прямых затрат по цехам по типовой номенклатуре статей затрат. Все затраты ежемесячно отражаются в картах и ведомостях учета затрат по заказам. Прямые затраты учитываются по первичным документам по каждому заказу. Комплексные расходы по обслуживанию и управлению учитываются по цехам а общезаводские расходы – по предприятию в целом. По окончании месяца данные расходы распределяются между законченными и незаконченными заказами пропорционально избранной базе.
   По законченным заказам составляется калькуляция фактической себестоимости.

Глава 3. Учет затрат и калькулирования в химической промышленности

3.1. Организация производства и методы учета производственных затрат в химической промышленности

   В состав химической промышленности входят многие виды производств: производство химических волокон, лакокрасочное производство, производство пластических масс, производство соды, серной, соляной кислоты и т. д. в составе этих производств могут выпускаться стекло, лаки, пластические массы, фарфор, взрывчатые вещества, витамины и др.
   Для химической промышленности характерно наличие следующих производственных процессов:
   1) добычи химического сырья, которые сосредоточены в горно-химической, калийной, фосфорной, хлорной, основной химической и других подотраслях химической промышленности. Основное содержание процессов добычи химического сырья состоит в извлечении его из недр земли или окружающей среды (водной, воздушной и т. п.). Продукция добывающих производств практически полностью потребляется в других производственных процессах и в незначительных количествах реализуется на сторону;
   2) превращения химических веществ характеризуются изменением химических свойств предметов труда. Они заключаются в глубоких изменениях химического состава исходного сырья, которые приводят к образованию новых продуктов вследствие различных видов химического взаимодействия перерабатываемых веществ;
   3) физико-механической переработки, которая характеризуется физическим воздействием на исходное сырье посредством повышения или понижения температуры, вакуума, напряжения и т. п.
   предприятия химической промышленности перерабатывают:
   1) сырье добывающей промышленности (фосфориты, 25сеннее, уголь, нефть, природный газ, колчедан);
   2) сырье и материалы обрабатывающей промышленности, в том числе и химической (серная, азотная, соляная кислота, спирт, растительное масло);
   3) отходы производства (древесные опилки, попутный газ).
   При этом некоторые виды сырья и материалов (серный колчеган, апатитовый концентрат) поступают на предприятие с разным содержанием основного вещества. Кроме того, одни и те же материалы могут быть получены из различных видов сырья (спирт). Все это влияет на оценку потребляемого сырья и получаемых продуктов, на организацию учета материалов, на методы контроля и списания материальных затрат на производство.
   По объему получения продуктов производства предприятия химической промышленности подразделяются на крупнотоннажные и малотоннажные. Крупнотоннажные производства характеризуются большими объемами выпуска продукции, сосредоточены на предприятиях азотной, основной химической, калийной, фосфорной, содовой, хлорной и других подотраслей. При этом, например, в производствах азотной кислоты выработка аммиака сочетается с получением азотных удобрений, азотной и серной кислот и т. д.
   Крупнотоннажная продукция выпускается в массовом порядке на крупных предприятиях с широким применением агрегатов большой мощности. На таких предприятиях упрощается контроль за ходом производства, а также имеется возможность организации учета не только основных затрат, но и расходов, связанных с содержанием оборудования, по видам выпускаемой продукции.
   К малотоннажной продукции относятся: лаки, краски, товары бытовой химии и т. д. Эта продукция выпускается в широкой номенклатуре и различается по маркам, сортам, видам фасовки и по другим признакам. По такой продукции объекты учета затрат укрупняются. Кроме того, при производстве малотоннажной продукции наряду со специализированным широко используется универсальное оборудование, переналаживаемое с выпуска одной продукции на другую, что усложняет распределение затрат по их обслуживанию.
   Важное значение для организации планирования и учета затрат на производство имеют следующие особенности химической промышленности.
   1. Узкая специализация орудий труда, т. к. в каждом аппарате протекает только один или несколько однотипных процессов, в результате которых выпускаются определенные виды продукции или полуфабрикаты.
   2. В непрерывных химических производствах, например по выпуску минеральных удобрений, затраты формируются, как правило, по переделам. При этом передел представляет собой часть производственного процесса, отличающуюся глубокими качествами изменениями химических и физических свойств обрабатываемого предмета труда (сырья, материала, полупродукта), приводящими к созданию новой потребительской стоимости в виде нового полупродукта или продукта. При этом каждый предел имеет свои особые границы, характеризующиеся точками замера, информацией о выпуске продуктов.
   Например, в производстве каучука выделяются следующие пределы:
   1) производство дивинила из спирта и ацетальдигида;
   2) конденсация и ректификация непрореагировавших компонентов шихты;
   3) очистка и ректификация дивинила;
   4) полимеризация дивинила;
   5) обработка и упаковка каучука.
   3. Многие подотрасли химии являются материалоемкими, т. к. удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции занимает большой удельный вес. Так, при производстве аммиачной селитры и карбамида он составляет более 60 %.
   4. Часть подотраслей химической промышленности относятся к энергоемким производствам (производство азота, соды, органический синтез и др.). кроме того, с ростом затрат на защиту окружающей среды и очистку сточных вод наблюдается дальнейший рост энергетических затрат.
   5. Высокая концентрация химического производства и высокая степень механизации и автоматизации производства. Это снижает трудоемкость труда, т. к. рабочие-аппаратчики только контролируют течение химических реакций и управляют процессом производства, наблюдая за работой аппаратов.
   6. Комплектность использования сырья, так как нередко из одного сырья выпускается несколько видов продукции или продукция разных сортов и марок. Кроме основного продукта нередко выпускается побочный продукт. Это затрудняет прямое отнесение затрат на все виды продукции.
   7. Многостадийность производственного цикла, что вызывает необходимость применения полуфабрикатного варианта учета затрат на производство. Это связано с тем, что:
   1) одни и те же полуфабрикаты могут использоваться для производства различной продукции;
   2) отдельные виды полуфабрикатов перерабатываются в последующие отчетные периоды и необходимо знать их количество и стоимость;
   3) часть полуфабрикатов перерабатываются в последующие отчетные периоды и необходимо знать их себестоимость.
   Наличие различных видов производств (индивидуальное или массовое), а также характер технологического процесса в химической промышленности влияет на выбор объектов учета затрат. Так, в индивидуальных производствах объектом учета затрат является отдельный заказ, который открывается на отдельное количество продукции.
   В массовых производствах объектами учета могут быть переделы или процессы. Например, на предприятиях внутри производства суперфосфатных минеральных удобрений учет затрат и калькулирование осуществляется по трем переделам:
   1) производство серной кислоты;
   2) производство простого суперфосфата;
   3) производство гранулированного суперфосфата.
   8. На предприятиях химической промышленности широко используются установки, обслуживающие основное производство (холодильные, газогенераторные, азотно-кислородные и др.), которые обслуживают производство одного или нескольких видов продукции. Поэтому на предприятиях, где установка обслуживает производство одного вида продукции затраты по ее содержанию отражаются в составе расходов данного производства. На предприятиях, где специальные установки оказывают услуги нескольким производствам, затраты по ним планируются и учитываются в составе вспомогательных производств, а затем распределяются между потребителями.
   Своеобразие технологии и организации производства продукции на предприятиях химической промышленности обусловливает особенности формирования себестоимости продуктов и полуфабрикатов. Планирование, учет затрат и калькулирование себестоимости продукции в химической промышленности ведут попередельным, позаказным и нормативным методами.
   В отраслях основной химии, азотной, хлорной, содовой и других калькулируют азотную, соляную кислоты, аммиачные удобрения, каустическую соду и т. п. Для этих производств характерны многостадийные процессы, в связи с чем здесь применяется попередельный метод. В этих производствах сырье и полуфабрикаты проходят последовательные стадии обработки. Так, например, серная кислота является полуфабрикатом для производства суперфосфата, азотная кислота – для получения азотных удобрений, а в других цехах путем химического соединения с сырьем, например, фосфорной кислотой и другое, получают такие продукты, как фосфатные и сложные удобрения, двойной и простой суперфосфат, нитроаммофос и т. д.
   Применение попередельного метода в целом позволяет систематизировать затраты по переделу и определить стоимость полуфабрикатов, идущих на последующую обработку или реализуемых на сторону. Наличие в технологическом процессе ряда четко выраженных последовательных стадий позволяет планировать и учитывать производственные затраты по переделу производственного процесса, а внутри каждого передела по утвержденной номенклатуре калькуляционных статей затрат. При этом перечень переделов и стадий устанавливается самим предприятием на основе отраслевых инструкций.
   Организация учета затрат на производство по стадиям (агрегатам) создает возможность более полного осуществления прямого учета затрат по разновидностям вырабатываемых изделий и местам их возникновения, повышает достоверность в исчислении фактической себестоимости этой продукции и усиливает контроль за затратами всех видов ресурсов.
   Попередельным метод на некоторых предприятиях применяется в сочетании с использованием норм и нормативов, что позволяет выявлять отклонения от них на каждой стадии технологического процесса в течение месяца. Это позволяет усилить ежедневный контроль за снижением себестоимости продукции и ее материалоемкости. В отдельных производствах химической промышленности с индивидуальным и мелкосерийным производствам используют позаказный метод. Он находит применение при изготовлении заказных химических реактивов, препаратов, переливных устройств и сосудов, выполнении опытных, экспериментальных и ремонтных работ. В качестве объекта учета здесь выступает отдельный разовый заказ, по которому затраты группируются в разрезе установленных калькуляционных статей затрат.
   Большое значение в отрасли имеет применение нормативного метода, наиболее полно отвечающего требованиям внутреннего управленческого контроля. Этот метод позволяет эффективно использовать данные учета для предупреждения материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
   Применение нормативного метода позволяет решать следующие задачи на предприятиях химической промышленности:
   1) определение уровня и динамики нормативных затрат;
   2) выявление и контроль изменений от текущих норм по местам их возникновения в разрезе технических параметров, причин и виновников;
   3) расчленение информации о причинах, виновниках и инициаторах изменений и отклонений от текущих норм по уровням управления производством, а также по сферам деловой компетенции функциональных руководителей (менеджеров);
   4) улучшение состава информации о себестоимости продукции по центрам ответственности;
   5) улучшение качества информации отчетных показателей, используемых при планировании трансфертных цен, ценообразовании на новые виды выпускаемой продукции и контроле цен и т. д.

3.2. Учет затрат на производстве в химической промышленности

   На химических предприятиях применяется следующая номенклатура статей расходов:
   1) сырье и материалы;
   2) полуфабрикаты собственного производства;
   3) возвратные отходы (вычитаются);
   4) вспомогательные материалы;
   5) топливо и энергия на технологические цели;
   6) основная заработная плата производственных рабочих;
   7) дополнительная заработная плата производственных рабочих;
   8) отчисления на социальные нужды;
   9) расходы на подготовку и освоение производства;
   10) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
   11) амортизация приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы;
   12) общепроизводственные расходы;
   13) общехозяйственные расходы;
   14) потери от брака (может отсутствовать);
   15) прочие производственные расходы;
   16) попутная продукция (минус);
   17) коммерческие расходы.
   Статья «Сырье и материалы» включает:
   1) сырье добывающей промышленности (фосфориты, апатиты, колчеган, уголь и т. п.);
   2) сырье и материалы обрабатывающей промышленности (серная, азотная и соляная кислоты, спирт, растительное масло и т. п.);
   3) отходы производства (древесные опилки, попутный газ);
   4) стоимость технологического топлива, которое применяется в качестве сырья при изготовлении химической продукции.
   Полуфабрикаты собственного производства по стоимости занимают в химической промышленности значительное место по стоимости. Так, при производстве пластических масс и синтетических смол до 80% и 95% – при производстве полимеров. Поэтому в химической промышленности широко распространен полуфабрикатный вариант сводного учета затрат.
   Возвратные отходы подразделяют в учете на следующие виды:
   1) полученные при чистке технологических систем (аппаратов);
   2) возникшие при промывке технологических аппаратов при наличии остатков непрореаперовавших веществ в технологическом аппарате;
   3) связанные с неполной герметизацией отсосно-вентиляционных систем.
   Все возвратные отходы передаются на склад по накладным. Со склада отходы могут поступать на регенерацию или отпускаться на сторону.
   По статье «Вспомогательные материалы» отражается стоимость:
   1) используемых на технологические цели материалов вспомогательного характера – сорбентов (поглотителей газов, паров и растворенных веществ), а также катализаторов (ускорителей или замедлителей химических реакций) жидкого и газообразного состояния;
   2) материалов, используемых в качестве катодов (ртуть) и анодов (графитовые электроды);
   3) покупной тары и упаковочных материалов (бумага, картон, этикетки и т. п.).
   В статью «Топливо и энергия на технологические цели» включается стоимость обычных видов топлива и энергии (пар, холод, электроэнергия, сжатый воздух), стоимость высококипящих органических теплоносителей (динильный пар, дитолилметан), стоимость инертных газов (азот, аргон), необходимых для создания технологической среды, а также стоимости воды для технологических целей.
   Статья «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» включает:
   1) амортизацию оборудования и транспортных средств;
   2) эксплуатацию оборудования;
   3) текущий ремонт оборудования и транспортных средств;
   4) внутризаводское перемещение грузов и т. п.
   В статье «Амортизация приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы» показывается:
   1) сумма погашенной стоимости пресс-форм, штампов, полировочных пластин, сорбентов и катализаторов твердого состояния;
   2) затраты по ремонту специальной оснастки и поддержанию в исправленном состоянии приспособлений целевого назначения.
   По статье «Прочие производственные расходы» могут отражаться:
   1) расходы на рекультивацию отработанных участков земли;
   2) затраты на гарантийное обслуживание продукции;
   3) расходы по очистке вод и выбросов в атмосферу.
   По статье «Покупная продукция» отражается стоимость попутно полученных продуктов при изготовлении основного продукта. Стоимость ее исключается из общей величины затрат на производство. Ее определяют либо по цене возможного использования, либо с помощью расчета: продажная цена – прибыль – расходы на реализацию, либо по себестоимости.
   Сводный учет в химической промышленности затрат осуществляется в основном с помощью полуфабрикатного варианта, что связано:
   1) с реализацией полуфабрикатов на сторону как готовой продукции;
   2) с использованием одних и тех же полуфабрикатов при производстве различных химических продуктов;
   3) с необходимостью создания запасов отдельных видов полуфабрикатов для использования в последующих периодах;
   4) с нормированием затрат по переделам, т. е. в первом переделе устанавливается норма на сырье и материалы, на втором на полуфабрикаты первого передела и т. д.
   При полуфабрикатном варианте затраты разграничиваются между незавершенным производством и товарным выпуском по каждому переделу. Для учета незавершенного производства используют первичный учет расходов и данные инвентаризации (для определения остатков на конец отчетного периода). На основании этих данных составляют материально-производственные отчеты (технические отчеты), которые сдаются в бухгалтерию для определения стоимости незавершенного производства.
   Движение промежуточных и готовых продуктов, передаваемых из одного производственного подразделения в другое для дальнейшей переработки, фиксируется (как сырье и материалы) в журналах аппаратчиков (технологических журналах) сдающих и принимающих цехов. На основании этих отчетов в разрезе переделов составляются технические отчеты о движении сырья, материалов, полуфабрикатов собственного производства, в которых указываются данные об остатках и выработке продукции и выработке продукции (полуфабрикатов), передаче и расходовании ресурсов.
   Бухгалтерия на основании технических отчетов производств составляет сводные ведомости учета движения полуфабрикатов собственного производства в натуральном выражении. Отдельно составляются в разрезе продуктов и производств ведомости фактического расхода сырья и материалов.
   Обобщение затрат по заработной плате производственных рабочих осуществляется на основании табелей учета отработанного времени и других первичных документов по учету выработки и заработной платы, а также оперативной информации об изменениях и отклонениях от норм.
   Затраты топлива и энергии на технологические цели учитываются по цехам, переделам и производствам в целом на основании оперативных данных отчетов о основании оперативных данных отчетов о распределении тепловой и электрической энергии, данных прямого учета или пропорционально плановым нормам в сопоставлении с фактическим расходом.
   Расход катализаторов, сорбентов, электротехнических контактов по местам возникновения затрат определяется по отчетам цехов о нормативных и фактических потерях этих веществ в производстве за месяц, которые соответствуют нормативам потерь, утвержденных в технологических регламентах, а в части фактических потерь базируются на расчетных показателях о количестве загруженных в системы и выгруженных из системы ускорителей реакций, химических поглотителей, электродов и других приспособлений целевого назначения. Для проверки расхода этих веществ составляется баланс о движении их в производстве, в котором отражают показатели о величине загрузки, нормативных потерях на фактический объем выпуска продуктов и остатках этих веществ в аппаратах по каждому наименованию.
   Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, общепроизводственные и другие косвенные расходы обобщаются по переделам внутри производств, по цехам и производствам в целом. На продукты они переносятся прямым путем или распределяются пропорционально принятой базе распределения.
   Учтенные по пределам и производствам затраты обобщаются в оборотных ведомостях по полуфабрикатному варианту, которые составляются раздельно по счету 20 «Основное производство» и по счету 21 «Полуфабрикаты собственного производства», с выделением в оборотных ведомостях по счету 20 затрат, относящихся к одной технологической стадии (переделу).
   При использовании бесполуфабрикатного варианта затраты в течение месяца обобщаются по статьям и видам продукции и по окончании отчетного периода они распределяются между законченной продукцией и незавершенным производством.
   Обобщение затрат на производство осуществляется в ведомости сводного учета затрат на производство, которая может составляться по цеху, переделу или предприятию в целом. Она заполняется по:
   1) материально-производственным отчетам;
   2) ведомостям распределения затрат (начисленной основной и дополнительной заработной платы, отчислений на социальные нужды, общепроизводственных и общехозяйственных расходов на содержание и эксплуатацию оборудования);
   3) данных о фактических остатках незавершенного производства.
   В ведомости сводного учета затрат отражается выпуск каждого вида химического продукта в натуральном выражении, затраты по всем калькуляционным статьям, с дифференциацией затрат сырья и материалов по их видам. Эта ведомость может иметь следующий вид.
   Ведомость сводного учета затрат по цеху

3.3. Калькулирование в химической промышленности

   Объектами калькулирования в химической промышленности являются отдельные виды продукции и группы изделий, если в них отдельные изделия незначительно отличаются друг от друга. Объектом калькулирования может быть и продукция отдельных переделов. Так, при производстве аммиака (конечного продукта) продукцией переделов будут: полуводяной газ, сжатый газ, азотно-водородная смесь.
   В химической промышленности используются следующие калькуляционные единицы.
   1. Единица массы с определенным содержанием полезного вещества. Это вещество характеризует потребительскую стоимость отдельных продуктов и принимается в перерасчете на стандарт или технические условия продукта, а также в пересчете на заранее принятый условный стандарт. Так, по соде кальцинированной стандартом предусмотрено содержание основного вещества – углекислого натрия 95 и 96 %, а калькулируется сода в пересчете на условный стандарт с 95 % содержания углекислого натрия.
   По некоторым видам изделий химической промышленности установлены следующие калькуляционные единицы (в % основного вещества): аммиачная селитра – 100, известь хлорная – 35, кислота азотная – 100, суперфосфат – 100 и т. д.
   2. Весовые (технический вес) и объемные единицы в натуре. Так, технический вес используется пи калькулировании синтетического каучука, жидкого хлора, соляной кислоты. Например, соляная кислота подразделяется на марки: «Ч» – чистая, «Чда» – чистая для анализа, «ХЧ» – химически чистая. При калькулировании используется только весовая единица (без учета деления на марки). Объемные единицы используются при калькулировании кислорода и водорода (м3).
   3. Натуральные единицы (м, шт, комплекты, пары) применяются в производстве резино-технических изделий и пластических масс.
   4. Условно-натуральные (условные штуки, условные пары) применяются при калькулировании однородных изделий из пластической массы.
   5. Производственный заказ применяется при разовом выпуске определенной продукции.
   Периодически предприятия химической промышленности составляют фактические калькуляции, которые могут иметь следующий вид.
   Фактическая калькуляция по краске «Эмаль белая» за сентябрь 200 __ г.


   В производствах с большой номенклатурой и массовым выпуском продукции одного наименования калькуляции составляются по группам однородных изделий.
   Особенностью калькулирования в химической промышленности является использование различных способов калькулирования. К ним относятся:
   1) способ прямого счета. Применяется в производстве резинотехнических изделий, в лакокрасочном и шинном производстве. Объектами калькулирования являются отдельные изделия, заказы, процессы, где вырабатывается один вид продукции;
   2) способ пропорционального распределения. Этот способ применяется в производствах вырабатывающих одновременно несколько видов продукции. Например, с помощью способа распределения затрат калькулируют себестоимость кальцинированной соды, сульфата калия, поташа, хлористого калия, которые получают при переработке карбонатного щелока.
   Сущность способа распределения затрат заключается в том, что себестоимость всего выпуска продуктов распределяется между отдельными видами продукции пропорционально какой-либо базе (это либо коэффициенты, либо стоимостные, либо весовые показатели);
   3) способ исключения стоимости побочной продукции. Этот способ применяется в производствах, выпускающих один вид продукции, являющийся основным. Остальная продукция относится к побочной и отходам. При калькулировании сначала из всей суммы затрат на производство исключают себестоимость побочного продукта и отходов. Оставшаяся сумма затрат принимается за себестоимость основного продукта. Точность расчета этой суммы зависит от оценки побочной продукции, чем она выше, тем ниже стоимость основного продукта. Побочная продукция может оцениваться по продажным ценам, ценам на сырье и основные материалы.
   Применения способа исключения стоимости побочной продукции можно увидеть на следующем примере.
   Пример
   Серно-кислотным цехом произведено серной кислоты (основной продукт) 400 т, селенистого шлама – 8 т. Затраты по цеху составили 3 040 000 руб., цена селенистого шлама составляет 875 руб. за тонну.
   Стоимость селенистого шлама составит 875 × 8 = 7000 руб.
   Себестоимость серной кислоты будет равна 3 040 000 – 7000 = 3 033 000 руб.
   Себестоимость 1 т основного продукта 3 033 000 руб. / 400 = 7582,5 руб.
   Себестоимость 1 т всего продукта равна 3 040 000 / 400 = 7600 руб.;
   4) комбинированный способ применяется в производствах с широким ассортиментом получаемой основной и побочной продукции. Это относится к нефтехимическому производству органического синтеза. Суть способа в сочетании нескольких способов. Например, способов исключения затрат и распределения затрат, т. е. сначала из стоимости всех затрат исключается стоимость побочной продукции, а оставшаяся часть затрат представляет собой себестоимость основной продукции. Ее распределяют между ними пропорционально какой-либо расчетной базе.

Глава 4. Учет затрат и калькулирования себестоимости в нефтеперерабатывающей промышленности

4.1. Особенности производства и организации учета производственных затрат в нефтеперерабатывающей промышленности

   Нефтеперерабатывающая промышленность – это отрасль, включающая в себя предприятия со сложными технологическими процессами, высокой степень автоматизации производства, различными видами продукции, выпускаемой из одного вида сырья. Из нефти вырабатываются многие виды жидкого топлива, в том числе мазут, бензина, битумы, керосин, смазочные материалы, дизтопливо, также различные виды масел (технических, медицинских, хозяйственных), сырье для химической промышленности (бензол, ксилол, парафины, спирт, попутные нефтяные газы) и т. д. Продукция отрасли имеет огромное значение для российской экономики.
   На уровень затрат в нефтеперерабатывающей промышленности существенное влияние оказывают: улучшение подготовки сырья к переработке, правильный подбор катализаторов, рациональное использование побочных продуктов, сокращение энергетических расходов, что связано со значительным удельным весом в себестоимости затрат на материалы и энергоресурсы. На установках подготовки нефти наибольший объем затрат составляют затраты на сырье и вспомогательные материалы на технологические цели.
   Также необходимо иметь ввиду, что производимые в отрасли нефтепродукты делятся на основные и побочные, которые являются полуфабрикатами на данном предприятии или реализуются на сторону. Некоторые из них используются для смешения и получения новых продуктов.
   Так, мазут, бензин, дизельное топливо разных марок создаются путем смешения (компаундирования) отдельных компонентов, получаемых на различных технологических установках.
   Организация учета затрат во многом зависит от конкретных особенностей структуры предприятия, т. е. от состава подразделений, входящих в основное и вспомогательное производства. Так, основное производство, где осуществляются технологические процессы по выработке целевой продукции, включает в себя подготовку и первичную переработку нефти, термический и каталитический крекинг, гидроочистку и т. д.
   При этом подразделения основного производства могут быть организованы:
   1) по технологическому принципу, когда в одном подразделении объединяются однородные технологические установки;
   2) по предметному принципу, когда технологические установки объединяются по последовательности переработки сырья в исходный продукт, что позволяет ускорить процесс производства;
   3) по смешанному типу, когда сочетаются вышеназванные принципы формирования производственного процесса.
   Вспомогательные производства в нефтепереработке включают не только подразделения, обслуживающие основное производство услугами (энергией, водой, теплом, ремонтом и т. д.), но и товарный цех, принимающий от основного производства готовую продукцию и продукты для смешивания. Этот цех используется для хранения, реализуемой на сторону продукции, а на некоторых предприятиях и для хранения и подготовки к переработке сырой нефти. Деятельность этого цеха оценивается выполнением услуг по внутризаводским перекачкам.
   Кроме этого вспомогательное производство отличается большой сложностью и значительными размерами, а также тем, что здесь используется основная часть всего промышленно-производственного персонала предприятия.
   Важную роль играет вспомогательный цех КИП и А (контрольно-измерительных приборов и автоматики), что определяется необходимостью постоянного контроля с помощью технических средств за выходом готовой продукции, ее качеством, расходом пара, электроэнергии, производительностью технологических установок, т. е. в конечном итоге себестоимость готовой продукции.
   Также важное влияние на планирование и учет затрат в нефтеперерабатывающей отрасли оказывают:
   1) технологический процесс, который происходит в обособленных капиталистических, термических и других установках, которые взаимосвязаны между собой, т. к. сырье при его обработке происходит последовательно ряд установок. Это оказывает влияние на выбор метода учета затрат, объектов учета затрат и калькулирования;
   2) комплексное использование сырья, т. к. за один производственный цикл из одного или нескольких видов сырья получается одновременно ряд нефтепродуктов. Эта особенность оказывает влияние на способ калькулирования;
   3) использование в большом количестве собственных полуфабрикатов, которые применяются для дальнейшей переработки. Эта особенность вызывает необходимость использования полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство;
   4) большая фондоемкость технологического процесса, что вызывает большие затраты на текущий ремонт и амортизацию. Это требует их выделения в отдельную статью затрат;
   5) использование вспомогательных материалов для технологических целей, что требует выделения статьи «Вспомогательные материалы на технологические цели»;
   6) изменение физико-химических свойств перерабатываемого сырья приводит к образованию безвозвратных плановых отходов (утечка, просачивание, испарение и т. п.);
   7) использование в технологических реакциях реагентов и катализаторов, которые необходимо отражать в учете на статье «Вспомогательные материалы на технологические цели»;
   8) наличие большого количества устройств, емкостей по хранению, перекачке, сливу нефти и нефтепродуктов. Их содержание вызывает большие расходы, которые следует отражать отдельной статьей;
   9) получение наряду с основной продукцией попутной, что вызывает необходимость ее учета и оценки.
   Все эти особенности влияют на номенклатуру и состав статей затрат и в нефтеперерабатывающей промышленности применяется следующая группировка затрат по статьям:
   1) сырье и материалы;
   2) полуфабрикаты собственного производства;
   3) отходы (вычитаются);
   4) вспомогательные материалы на технологические цели;
   5) топливо и энергия на технологические цели;
   6) основная заработная плата производственных рабочих;
   7) дополнительная заработная плата;
   8) отчисления на социальные нужды;
   9) расходы на подготовку и освоение производства;
   10) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, в том числе:
   а) амортизация;
   б) текущий ремонт;
   11) потери от брака;
   12) внутрипроизводственная перекачка;
   13) общепроизводственные расходы;
   14) общехозяйственные расходы;
   15) прочие производственные расходы. Производственная себестоимость;
   16) попутная продукция. Производственная себестоимость основной продукции;
   17) внепроизводственные (коммерческие) расходы. Полная себестоимость.
   Учет затрат осуществляется в разрезе основных цехов. К основному производству в нефтеперерабатывающей промышленности относят:
   1) подготовку сырья и переработку;
   2) перегонку нефти и нефтепродуктов;
   3) переработку сырья путем крекинга и риформинга;
   4) коксование и контактная переработка нефтяных остатков;
   5) переработку и очистку газа;
   6) производство масел, парафина, серы, серной кислоты и других продуктов.
   В каждом производстве может быть несколько обособленных технологических процессов, протекающих в технологических установках. Вид основного производства определяет состав затрат, порядок их учета, объекты учета и калькулирования. Объектом учета затрат является процесс переработки по каждой установке, а объектом калькулирования – отдельный вид продукта.

4.2. Учет затрат на производство в нефтеперерабатывающей промышленности

   Наибольший удельный вес в себестоимости переработки составляют затраты сырья и материалов. По данной статье отражают стоимость израсходованных нефти, конденсата, бензина и других материалов.
   Для учета оформляют оперативные листки о приеме и откачке по каждому резервуару. Для определения расхода сырья делают замеры. Ежемесячно, используя данные оперативных листков составляется производственно-технический отчет о расходе сырья и полуфабрикатов.
   Стоимость сырья, основных материалов и полуфабрикатов относятся на себестоимость продукта:
   1) прямым способом, если вырабатывается на установке один вид продукта;
   2) косвенным способом при получении нескольких видов продуктов – пропорционально весу полученной продукции.
   Аналогично учитываются затраты по статье «Полуфабрикаты собственного производства».
   По статье «Возвратные отходы» отражается стоимость ловушечного продукта, который представляет собой смесь различных видов сырья и полуфабрикатов, улавливаемых на специальных сооружениях. Эти отходы возникают при выработке таких продуктов как гудрон, при получении отходов битума, кокса, парафина.
   Этот возвратный продукт оценивают исходя из средней плановой стоимости нефти, поступающей на предприятие.
   В составе статьи «Вспомогательные материалы на технологические цели» учитывают потребленные реагенты (серную кислоту, едкий натрий и др.), фильтрующие материалы, катализаторы разных видов, растворители. При этом стоимость катализаторов погашается ежемесячно путем использования норм расхода катализаторов на одну тонну или путем начисления износа с учетом срока их службы.
   Начисление износа катализаторов прекращается при полном погашении их стоимости, даже если они продолжают использоваться, а при досрочной замене остаточная стоимость учитывается в затратах основного производства. Растворители всех видов списываются на затраты соответствующих установок прямым путем в зависимости от потребленного их количества и учетной цены.
   По статье «Топливо и энергия на технологические цели» отражаются отдельно расходы на топливо, пар, воду оборотную и воду свежую, на электроэнергию и сжатый воздух. Основное место занимает расход пара на технологические цели и промывку оборудования. Вода используется для конденсации паров и охлаждения нефтепродуктов и насосов, растворения сухого натра, кальцинированной соды и других регентов. Часть воды используется вторично, что позволяет снизить затраты. Для учета расходы топлива, воды, пара и т. п. широко используются измерительные устройства и приборы. Распределение затрат осуществляется либо прямо на производство основного продукта, либо косвенно на несколько продуктов, производимых на одном аппарате.
   В статьях, связанных с учетом заработной платы производственных рабочих учитывается также заработная плата инженерно-технических работников, непосредственно участвующих в выработке различных продуктов в основном производстве (начальников установок, механиков, мастеров и др.). это связано со спецификой их участия в технологическом процессе, выражающееся в форме активного контроля за соблюдением параметров технологического процесса.
   Расходы на подготовку и освоение новых продуктов, на научно-исследовательские работы, на амортизацию и текущий ремонт в нефтепереработке относят непосредственно на затраты основного производства по технологическим установкам, т. к. эти установки являются производителем продукции. Учет и распределение этих расходов осуществляется по соответствующим статьям себестоимости.
   Амортизация начисляется со стоимости установки в целом, а не со стоимости отдельных ее узлов и агрегатов (печей, колонн, теплообменников, насосов и т. д.), т. к. нормы амортизации устанавливают как средневзвешенные с учетом срока службы отдельных аппаратов и узлов установки и их стоимости.
   В нефтепереработке учет брака имеет свои особенности, т. к. в процессе переработки нефти не бывает неисправимого брака. Кроме того если продукция не соответствует стандарту, то она может быть исправлена. По этому здесь отсутствует окончательный брак, а по статье «Потери от брака» отражают затраты на исправление брака (первичная переработка, повторная очистка, вторичная переработка и др.).
   В составе стаей затрат выделена «Попутная продукции», которой при нефтеперегонке может быть газ, гудрон, мазут и др. по статье показывается стоимость такой продукции. Способ ее оценки определяется предприятием.
   Учет по статьям «Общепроизводственные расходы», «Коммерческие расходы» ведется в общем порядке как и в других отраслях.
   Специфической статьей затрат в нефтеперерабатывающей промышленности является статья «Внутрипроизводственная перекачка». В нее включают затраты на содержание и эксплуатацию товарных и сырьевых парков, насосных, операторных товарных и сырьевых резервуаров, трубопроводов, сливных и наливных устройств (эстакад и причалов), дорог, контор, бытовок. Эти расходы связаны с перекачкой, хранением, сливом и наливом нефти и нефтепродуктов внутри предприятия. В эту статью не включают расходы на перекачку сырья до товарных емкостей средствами технологических цехов, а также расходы на содержание промежуточных парков и местных нефтеловушек, которые включают в статью «Общепроизводственные расходы».
   Сводный учет затрат в нефтепереработке осуществляется по полуфабрикатному варианту с использованием попередельного метода. Объект учета затрат тесно связан с местом их возникновения, с технологическим процессом. Это позволяет определить значительную долю затрат по технологическим устанвокам и отнести их прямым путем на затраты производства продукции на конкретных установках.
   В отрасли также имеются большие возможности использования норм и нормативного метода в целом. Примение нормативного учета по установкам позволит усилить контроль за соблюдением технологического режима, своевременно отражать отклонения по причинам и виновникам в первичном учете, формировать информацию для анализа отклонений и принятия управленческих решений.
   При применении нормативного метода необходимо сделать технологическую установку основным подразделение (центром затрат).
   Им устанавливаются плановые задания по себестоимости продукции, нормы расхода материальных затрат и другие показатели, а также организуется учет фактических затрат. По окончании отчетного периода определяются отклонения по причинам и виновникам. На основании отчетов менеджеров отклонения группируются по причинам по предприятию в целом.

4.3. Калькулирование в нефтеперерабатывающей промышленности

   В основном в отрасли все затраты связаны с технологической установкой, а не с отдельными нефтепродуктами. Поэтому в качестве объекта учета затрат выступают технологические установки. Объектом же калькулирования является продукция – одна тонна нефтепродуктов.
   Калькулированию себестоимости нефтепродуктов предшествуют расчеты себестоимости продукции отдельных технологических установок по ходу технологического процесса. Такое калькулирование позволяет определить себестоимость полуфабрикатов, получаемых на каждой установке. Если на одной установке вырабатывается несколько основных продуктов, то возникает необходимость проводить расчеты для распределения затрат по отдельной установке на конкретный вид продукции.
   Побочная продукция не является объектом калькуляции и отдельные ее виды не калькулируются, а оцениваются одним из методов с учетом качества и характера использования.
   Условно оценивают покупные продукты по какому их трех методов:
   1) по плановой себестоимости нефти;
   2) по фактической стоимости сырья;
   3) по фактической себестоимости продуктов в других процессах.
   Например, плановая стоимость 1 тонны нефти 50 000 руб., гудрон оценивается в размере 0,8 этой стоимости, т. е. 40 000 руб. Остальная сумма затрат по процессу, за исключением стоимости покупной продукции, отходов, распределяется между отдельными видами продукции пропорционально весу полученной продукции.
   Стоимость побочной продукции, исчисленная в соответствии с ее выходом по каждой технологической установке и условной оценкой, исключается из общей суммы затрат.
   Объектами калькулирования продукции вспомогательных производств являются отдельные виды работ или услуг. Их себестоимость исчисляется на основании предварительной группировки затрат по цехам вспомогательного производства. Нефтяное сырье при нефтепереработке проходит ряд последовательных стадий производства, т. е. состоит из нескольких технологических процессов. В каждом из них вырабатывается промежуточный продукт-полуфабрикат. Одни из них идут на склад готовой продукции, другие – на склад полуфабрикатов, третьи – на дальнейшую переработку. Следовательно, возникает необходимость определять себестоимость полуфабрикатов и готового продукта.
   При калькулировании различают две группы производственных процессов.
   1 группа. Процессы, где перерабатываются один или несколько видов и получают несколько основных видов и получают несколько основных видов продуктов. Например, процесс перегонки нефти и термического крекинга. Для перегонки нефти используется сырье: нефть, обессоленная нефть, а полученными продуктами являются бензин, керосин, дизельное топливо, газ, мазут, гудрон. При этом газ, мазут и гудрон являются попутными видами продукции.
   При этом, если в течение месяца на одной установке получают несколько основных нефтепродуктов, то на каждый из них расходуется свое сырье и реагенты, а часть общих затрат по установке подлежит распределению, т. к. ее нельзя отнести непосредственно на отдельный продукт. Эта часть затрат распределяется пропорционально весу полученной продукции при равномерной загрузке аппаратов.
   Так, в производствах, где из одного или нескольких видов сырья вырабатывается один продукт или в течение отчетного периода последовательно вырабатываются различные виды основного продукта, себестоимость продукции калькулируется в следующем порядке:
   1) затраты на полуфабрикаты т реагенты относят по прямому назначению на соответствующие продукты;
   2) остальные общие расходы по установке распределяются между нефтепродуктами, изготовляемыми на данной установке, пропорционально количеству дней (часов) работы установки или пропорционально весу выработанной продукции, если технологический цикл их изготовления по продолжительности одинаков.
   Пример
   В процессе очистки дистилярных масел получено: парфюмерного масла – 96 т, трансформаторного масла – 80 т. Итого 176 т. Затраты на их производство составили соответственно полуфабрикаты – 1 520 000 руб., реагентов – 360 000 руб. Прочие затраты – 522 000 руб.
   Прочие затраты распределяются пропорционально количеству часов продолжительности очистки нефти:
   1) парфюмерное масло 500 ч.;
   2) трансформаторное масло 80 ч.
   Затраты на 1 час работы установки составляет 522 000 руб. / 580 = 900 руб.
   По видам продукции они распределяются так: на парфюмерное масло 900 руб. × 500 = 45 000 руб., трансформаторное масло 900 руб. × 80 = 72 000 руб.
   При неравномерной нагрузке и продолжительности производственного распределение осуществляется пропорционально количеству установки. В некоторых случаях могут применяться коэффициенты, учитывающие особенности выпускаемой продукции и разработанные предприятием самостоятельно.
   Все данные по исчислению себестоимости одной тонны готового продукта содержаться в калькуляционных листах, который состоит из двух страниц:
   1) состоит из двух частей:
   а) в левой части показаны количество и стоимость потребленного сырья и полуфабрикатов собственной выработки по видам, количество потерь и безвозвратных отходов;
   б) в правой части содержится выход основной и попутной продукции по видам, с указанием количества и стоимости;
   2) отражает затраты по переработке в разрезе калькуляционных статей. При этом эти данные могут указываться: по плану, фактически и за предыдущий год.
   2 группа. Процессы, где в результате переработки одного или нескольких видов сырья получают один вид основного продукта. В этих случаях все затраты по установке относят на себестоимость этого продукта и нет необходимости в каких-либо распределительных калькуляционных расчетах.

Глава 5. Особенности учета затрат и калькулирования в пищевой промышленности

5.1. Особенности учета затрат и калькулирования на хлебопекарных предприятиях

   Предприятия по хлебопечению с учетом их производственной мощности подразделяются на:
   1) мелкие – суточной мощностью до 3 т изделий;
   2) средние – суточной мощностью от 3 до 16 т;
   3) крупные – суточной мощностью свыше 16 т.
   На крупных и средних предприятиях имеются склады по хранению материалов и готовой продукции, а также производственные цехи. Эти подразделения предполагают наличие материально ответственных лиц (МОЛ) и документальное оформление материальных ценностей при хранении, приеме и выдаче. На мелких предприятиях передача ценностей внутри предприятия документально не оформляется, т. к. все операции осуществляет одно МОЛ – заведующий пекарней.
   Крупные и средние предприятия в основном работают круглосуточно, посменно. При этом, каждая смена имеет законченный цикл производства со сдачей готовой продукции на склад и отражением работы в сменном производственном отчете, который сдается в бухгалтерию и служит для учета затрат на производство.
   Хлебопекарные предприятия могут иметь различные цеха (участки), которые выпускают законченную готовую продукцию по установленному ассортименту. Сюда входят – хлебный, булочный, бараночный, сухарный, кондитерский, макаронный и другие цеха.
   В хлебопекарном производстве используется попередельный метод учета затрат и калькулирования, который основан на особенностях технологического процесса на хлебопекарных предприятиях.
   При производстве хлебобулочных изделий применяются:
   1) бесполуфабрикатный вариант – когда выпускаются только готовые изделия;
   2) полуфабрикатный вариант – когда одновременно производятся и реализуются полуфабрикаты (тесто) и готовые изделия.
   Особенностью хлебопекарного производства является почти полное отсутствие незавершенного производства, что обеспечивает оценку и учет выпуска готовой продукции. Отпадает необходимость в инвентаризации и оценке незавершенного производства и разграничении затрат между готовой продукцией и незавершенным производством.
   Важной особенностью хлебопекарного производства является увеличение массы готовой продукции по сравнению с массой израсходованных основных материалов. Это связано с тем, что в процессе выпуска хлебобулочных изделий к муке добавляют воду, дрожжи, сахар, соль и другое с учетом рецептуры. Разность между весом готового изделия и весом, затраченной на него муки называют припеком. В учете и планировании используется термин «выход» готовых изделий, под которым понимают процентное отношение массы готовых изделий к массе муки, затраченной на их изготовление. При этом выход продукции зависит от сорта муки, ее фактической влажности, вида готовой продукции и других качественных показателей.
   Производство хлебобулочных изделий может быть представлено следующей схемой.
   Схема 2. Производство хлебобулочных изделий


   Норма выхода хлебобулочных изделий устанавливается на базисную влажность муки (14,5 %). Выход готовой продукции в % определяется по формуле:

   В = (П × 100%) / М,

   где П – масса готовой продукции;
   М – масса израсходованной муки.
   При организации учета затрат также учитывают изменения массы готовой продукции в разное время года. Так, уменьшение массы изделий в результате охлаждения составляют: в мае-августе – 2,8 %, а в остальные месяца 2,5 %.
   В первичной документации и оперативной отчетности отражаются (за смену, сутки, декаду и т. д.) не только фактический расход сырья, основных материалов, полуфабрикатов, но и расход их по нормам. Это позволяет своевременно выявить экономию или перерасход в результате отступления от установленного технологического режима, изменений состава израсходованного сырья и материалов или ассортимента выпущенной продукции.
   Все это делает возможным, используя элементы нормативного метода, осуществлять контроль и анализ затрат на производство.
   При организации учета затрат на хлебопекарных предприятиях применяются следующие статьи затрат.
   1. Основные материалы:
   1) мука и солод;
   2) черствый хлеб и бракованные изделия;
   3) прочие основные материалы;
   4) транспортные расходы по основным материалам.
   2. Полуфабрикаты собственного производства (тесто).
   3. Возвратные отходы (вычитаются).
   4. Упаковочные материалы.
   5. Топливо и энергия на технологические цели.
   6. Оплата труда производственных рабочих.
   7. Отчисления на социальные нужды.
   8. Расходы на подготовку и освоение производства.
   9. Расходы на эксплуатацию и содержание оборудования.
   10. Потери от брака.
   11. Общепроизводственные (цеховые расходы).
   12. Прочие производственные расходы.
   13. Итого цеховая производственная себестоимость.
   14. Общехозяйственные расходы.
   15. Итого общезаводская производственная себестоимость.
   16. Коммерческие расходы.
   17. Всего полная себестоимость.
   При учете отдельных статей имеются следующие особенности:
   – в подстатье «Мука и солод» отражается их учетная стоимость. При этом их распределяют по сортам готовых изделий прямым путем на основании производственных отчетов.
   Данные о результатах использования муки накапливаются в ведомостях расхода муки и выхода хлебобулочных изделий, которые открываются на месяц по бригадам на каждое наименование и сорт изделий. Нормы расхода муки определяют расчетным путем. Фактический расход берут из производственных отчетов. В конце месяца на основании ведомостей расхода муки и выхода хлебобулочных изделий составляется сводная ведомость.
   Стоимость муки корректируется с учетом отклонений по влажности (скидки при повышенной влажности, надбавки при пониженной). Уплаченные и полученные накладки и скидки за влажность муки первоначально учитывают по сортам муки, а затем списываются в части, относящиеся к израсходованному количеству (массе) муки соответствующего сорта.
   В хлебопекарной промышленности транспортно-заготовительные расходы (стоимость перевозок, приема-сдачи, погрузо-разгрузочных работ, связанных с доставкой продукции, наценки снабженческих организаций), а также потери по мягкой, полужесткой (гофрокороба) и жесткой (бочки, ящики) таре включают также в статью «Основные материалы» в подстатьи «Прочие основные материалы» и «Транспортные расходы по основным материалам». При этом транспортно-заготовительные расходы на муку, прочее сырье и основные материалы списываются в доле, приходящейся на израсходованное количество. В целом распределение этих расходов по сортам готовых изделий производится пропорционально массе израсходованной муки и солода.
   Потери по таре складываются из износа тары и расходов по починке и доставке ее на тарную базу. Эти потери могут учитываться раздельно по мягкой таре из-под муки, сахара и прочих основных материалов и раздельно по жесткой таре. Износ тары определяется как разница между стоимостью тары, оплаченной предприятием, и стоимостью тары, полученной при возврате (реализации) ее поставщику;
   2) в подстатье «Черствый хлеб и бракованные изделия» показывают забракованные изделия и черствый хлеб, возвращенные из торговли, а также горбушки, израсходованные на выпечку изделий в качестве мочки. Их стоимость списывают прямым путем на основании производственных отчетов;
   3) в подстатье «Прочие основные материалы» отражают стоимость соли, дрожжей, сахара, масла, маргарина, молока, изюма и других материалов. Для списания этих материалов на производство составляется отдельная накопительная ведомость (расчет) по видам выпускаемой продукции;
   4) статью «Полуфабрикаты собственного производства» применяют предприятия, которые реализуют тесто. В ней отражают затраты, связанные с его выработкой (стоимость муки, соли, дрожжей и т. д.);
   5) по статье «Возвратные отходы» учитывают:
   а) используемые (перерабатываемые) в основном производстве:
   – горбушки хлеба и сухарных плит, остающиеся при резке хлеба и плит на сухари;
   – лом и деформированные изделия, возникшие в процессе производства;
   б) реализуемые на сторону:
   – мучной подмет, собранный в цехах и кладовых;
   – мучной выбой от вытряхивания мешков;
   – хлебная крошка;
   – отходы от зачистки агрегатов.
   Используемые отходы уменьшают затраты на производство по тем сортам продукции, при выработке которых они получены. Стоимость отходов, используемых в дальнейшем для выработки готовых изделий, относят на калькуляционную статью соответствующих сортов вырабатываемой продукции. На стоимость реализуемых отходов уменьшаются затраты по всем выработанным в отчетном периоде сортам продукции пропорционально массе муки, израсходованной на их выработку;
   6) на статью «Упаковочные материалы» списывается стоимость бумажных и целлофановых пакетов, этикеток, коробок, шпагата и т. д. упаковочные материалы входят в себестоимость продукции по фактической стоимости, включая и транспортные расходы по их доставке. Между видами хлебобулочных изделий их распределяют прямым путем или пропорционально плановым нормам.
   Израсходованные на производство топливо и электроэнергия включается в затраты пропорционально плановым нормам расхода на единицу продукции.
   В статью «Оплата труда производственных рабочих» по каждому виду изделий включается заработная плата со всеми доплатами, начисленная рабочим, занятым выполнением технологических операций по производству конкретных видов изделий. При этом сумма дополнительной заработной платы, начисляемой предварительно (за время очередных и дополнительных отпусков, за выслугу лет и др.) ежемесячно резервируется в сметном порядке по отдельным цехам и участкам.
   На статью «Расходы на подготовку и освоение производства» списываются суммы, подлежащие ежемесячному включению в затраты производства согласно плановым нормам списания.
   Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования распределяют пропорционально массе выработанной продукции, пересчитанной по установленным коэффициентам в условные единицы.
   Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов в хлебопекарной промышленности по видам изделий производится пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования.
   Для определения фактической себестоимости сумму затрат корректируют на объем незавершенного производства. Величину затрат по незавершенному производству определяют по данным об изменении его остатков по каждому виду продукции, для чего проводят инвентаризации.
   Оценка незавершенного производства осуществляется по фактической стоимости израсходованных материалов.
   Ежемесячно хлебопекарные предприятия составляют фактическую калькуляцию (расчетный лист) по видам изделий. Калькуляционной единицей является 1 центнер выпускаемой продукции. Для определения себестоимости 1 ц продукции фактические затраты отчетного периода по каждой статье затрат и всего делят на количество выпущенной в этом периоде продукции.
   Фактическая калькуляция (расчетный лист) содержит следующие показатели:
   1) на лицевой стороне:
   а) технико-экономические показатели (товарная продукция, брак, выход в % по плану и по факту);
   б) статьи затрат;
   в) количество и сумма;
   г) себестоимость 100 кг продукции (по плану и фактически);
   2) на оборотной стороне дается расшифровка затрат на основные материалы, в том числе:
   а) виды основных материалов;
   б) количество (по плану и фактически);
   в) стоимость (по плану и фактически).

5.2. Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости в колбасном производстве

   Колбасные и солено-копченные изделия относятся к наиболее распространенным видам мясопродуктов. Это объясняется их высоким вкусовыми качествами и пригодностью к употреблению в пищу без какой-либо подготовки. Особенности технологии этих изделий способствуют значительному повышению пищевой ценности исходного сырья.
   При некоторых различиях в технологии колбасных изделий основные приемы технологической обработки во многом сходны. Так, технологическая схема производства вареных колбас, сосисек и сарделек выглядит следующим образом.
   Схема 3. Производство вареных колбас, сосисек и сарделек


   Наиболее существенное различие заключается в том, что для технологии колбасных изделий характерна трансформация клеточной структуры исходного сырья в своеобразную структуру, присущую тому или иному виду колбас, тогда как в солено-копченных изделиях она в основном сохраняется. Общим в технологии являются такие приемы обработки, как посол, нагрев, копчение, сушка и др.
   Для приготовления колбасных изделий используют следующее сырье: мясо, субпродукты, жировое сырье, молочные продукты, яйца и продукты из яиц, мучные продукты, ингредиенты для посола (соль, сахар, аскорбинат натрия), пряности, лук, чеснок, колбасные оболочки и т. д. Кроме того, применяются коптильные препараты, а также перевязочные материалы (целлофан, полиэтиленовую пленку, пергамент растительный, шпагат увязочный, нитки).
   Колбасные изделия приготовляют в основном из говядины и свинины, а отдельные виды из субпродуктов и мяса мелкого рогатого скота, лошадей, птицы и т. д.
   В зависимости от тепловой обработки колбасные изделия подразделяют на:
   1) вареные;
   2) полукопченные;
   3) копченные.
   В зависимости от состава используемого сырья выделяют:
   1) мясные, т. е. варенные, фаршированные колбасы, сосиски, сардельки, мясные хлеба; полукопченные, копченные (сырокопченые и варено-копченные) колбасы;
   2) субпродуктовые – ливерные колбасы, паштеты, зельцы и студни;
   3) кровяные – кровяные колбасы.
   Производство колбасных изделий состоит из 2 фаз:
   1) производство полуфабрикатов;
   2) производство колбас и копченостей.
   На первой фазе происходит разделка мяса, т. е. обвалка и жиловка. В процессе обвалк мясо отделяется от костей, а при жиловке из мяса выделяются сухожилья, пленки и жир. В результате получают полуфабрикат для производства колбас (обвяленное и жилованное мясо), а также жир, шпиг, жилки, кости, отходы.
   Вторая фаза заключается в изготовлении колбасных изделий из жилованного мяса. Сюда входят следующие процессы:
   1) измельчение мяса, перемешивание его с водой до тестообразного состояния;
   2) приготовление фарша;
   3) шприцовка колбас (набивка в оболочку);
   4) термическая обработка – варка, обжарка, копчение, сушка, остывание, упаковка и маркировка.
   В колбасном производстве используется попередельный метод учета затрат и калькулирования. Для исчисления себестоимости используют следующие статьи затрат.
   1. Сырье, основные материалы и полуфабрикаты.
   2. Возвратные отходы (вычитаются).
   3. Вспомогательные материалы.
   4. Топливо и энергия на технологические цели.
   5. Расходы на оплату труда производственных рабочих.
   6. Отчисления на социальные нужды.
   7. Расходы на подготовку и освоение производства.
   
Купить и читать книгу за 119 руб.

Вы читаете ознакомительный отрывок. Если книга вам понравилась, вы можете купить полную версию и продолжить читать